نوع وقوة العلاقة بين آليات الحوکمة والادارة الاستراتيجية للتکلفة في التنبؤ بتطبيق نظام الانتاج مع الموردين في الشرکات الحاصلة على شهادة الجودة الکويتية

المقدمة

       اکتسبت الحوکمة أهمیتها فی القطاع الخاص مع تطور الشرکات وانفصال الملکیة عن الإدارة، إذ أصبحت الشرکات تُدار من قبل رؤساء تنفیذیین (CEOs)  محترفین، ومع هذا الانفصال للملکیة عن الإدارة نشأت فی أدبیات علم الاقتصاد نظریة ما یعرف بالعلاقة بین العامل ورب العمل، وهذه النظریة لعبت دورا مهما فی تطور حوکمة الشرکات. من حیث المبدأ یجب أن یعمل الرئیس التنفیذی (العامل) لمصلحة صاحب العمل، ولیس لمصلحته الخاصة، ولکن الواقع یختلف حیث البشر بطبیعتهم یمیلون لتحقیق أهدافهم الخاصة، ولذلک نشأت نظریة العقد، التی اهتمت بصیاغة العقود بین الملاک أو أرباب العمل والعاملین، خصوصا رؤساء الشرکات وضمنتها مجموعة من الإجراءات والسیاسات والقیود الهادفة للحد من النزعة البشریة لدى المدیرین فی استغلال سلطاتهم ونفوذهم لخدمة مصالحهم الذاتیة، بدلا من تحقیق هدف الملاک الذین وظفوهم لهذا الغرض.

    ولا یختلف مفهوم الحوکمة فی القطاع العام کثیرا عنه فی القطاع الخاص، فکلا القطاعین یشترکان فی المبادئ الأساسیة للحوکمة، ولکن الاختلاف الجوهری بینهما ینبع من اختلاف الأهداف الرئیسیة لکل منهما. فالهدف الرئیسی للقطاع الخاص هو الربحیة، أی تحقیق أکبر قدر ممکن من العوائد على الأصول المستثمرة من جانب الملاک، بینما الهدف الأساسی للقطاع العام هو تحقیق التنمیة الشاملة للمجتمع من خلال تهیئة البیئة المناسبة والضروریة لتقدم المجتمع وتطوره وخلق تنمیة اجتماعیة واقتصادیة .

مشکلة البحث

      ومما سبق، تم استعراض المفهوم البسیط والمتفق علیه دولیاً للحوکمة، والفرق بین الشرکات والجهات الحکومیة عند تطبیق هذا المفهوم، ومن هنا تظهر اهمیة ان یصدر عن الجهات المختصة لائحة ودلیل إرشادی لتطبیق الحوکمة فی القطاع الحکومی. واهمیة ان یتم تشکیل لجان للحوکمة وإنشاء وحدات المراجعة الداخلیة، ولجان لإدارة المخاطر..إلخ، وإصدار معاییر وسیاسات حدیثة، وإعادة تحدیث الهیاکل التنظیمیة، لکن قد تکون نظم الإشراف والمتابعة مجرّد إجراءات روتینیة لا تزید فی کفاءة العمل ولا تضفی على نتائجه أیة فعالیة. ولهذا فإن ضمان تطبیق الحوکمة یحتاج إلى وجود تقییم مستقل من جهة رقابیة علیا تهدف إلى التحقق من وجود وتقییم نظام الحوکمة المطبق بالجهات الحکومیة ومدى التزامها بالمعاییر الصادرة عن الجهات المختصة بالدولة.

فروض البحث

ینص الفرض الرئیسی على أنه :

"توجد علاقة ارتباط موجب ذات دلالة احصائیة بین تبنى الشرکات لفلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق الرقابة المالیة على مستوى العملیات". والذى یتضمن فرضین فرعین هما (H3a): توجد علاقة ارتباط موجب ذات دلالة احصائیة بین تبنى الشرکات لفلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد.

اهمیة البحث

     تعتبر الدائرة الحکومیة ذات حوکمة جیدة إذا امتلکت الأطر التشریعیة والتنظیمیة والاجرائیة (التشریعات، الهیاکل التنظیمیة، العملیات، الأنظمة) التی تمکنها من:

الأداء الجید: إدارة البرامج وتقدیم الخدمات بکفاءة وفعالیة.

المطابقة: اتخاذ القرارات والإجراءات الإداریة وفقاً للتشریعات النافذة بحیث تلبی توقعات الأطراف ذات العلاقة من الشفافیة والنزاهة والمساءلة.

حدود البحث شرکات مجتمع الدراسة الحاصلة على شهادة الجودة الکویتیة

تحدید مصطلحات البحث

1- آلیات الحوکمة

     لقد أصبحت حوکمة الشرکات من المصطلحات الأکثر شیوعا فی قاموس الأعمال العالمی الحدیث . وهذا یثیر تساؤلا " هل إن حوکمة الشرکات مکون حیوی من مکونات منشات الأعمال الناجحة أم إنها مجرد بدعة أخرى سوف تضمحل وتتلاشى عبر الزمن ؟ " ، والواقع إن هذا المصطلح اوجد ذاته وفرض نفسه قسرا أو طواعیة ، حیث أوجدته ظروف غیر مستقرة ، واضطرابات قلقة وحوادث عنیفة اجتاحت بعض أسواق المال والأعمال ، وألقت علیها بظلال من الشکوک ، وألوان من القلق والهواجس ، ونشرت معها الکثیر من التساؤلات الحائرة حول مصداقیة البیانات التی تصدر عن هذه الشرکات ، ومدى إمکانیة الاعتماد علیها بصفة خاصة فی اتخاذ أی قرار ، أو التعویل على المعلومات المنشورة بصفة عامة ، وصدقها فی التعبیر عن حقیقة أوضاع الشرکات .
ولا تقتصر أهمیة الحوکمة على  اولائک المتعاملین فی أسواق رأس المال ( بائعین ، ومشترین ، و وسطاء ، و شرکات معلومات ) ، والموردین ، و والمقرضین ، والممولین من المصارف وشرکات التمویل ، بل امتدت إلى منشات الأعمال ، والحکومات والدول ، والمؤسسات الدولیة ، خاصة بعد الانهیارات التی طالت کبریات الشرکات فی العالم ، والمدرجة فی أسواق رأس المال فی دول مثل الولایات المتحدة الأمریکیة ، المملکة المتحدة ، و روسیا ، و الیابان ودول شرق آسیا . وکان لظهور هذه الفضائح آثار ونتائج مدمرة ، أدت إلى بروز أهمیة الحوکمة (علی السلمی، 2015 )

2- الادارة الاستراتیجیة للتکلفة

على انها تحلیل للتکلفة ولکن فی نطاق اوسع من خلال الاهتمام بالأهداف الاستراتیجیة باستخدام البیانات التکالیف  للوصول لأفضل الاستراتیجیات التی تساعد على تحقیق مزایا تنافسیة للمنشأة  یمکن أیضاً تعریف الادارة الاستراتیجیة للتکلفة على" انها ادارة التکلفة بغرض تحقیق مزایا تنافسیة عالیة سواء فی الاجل القصیر او الاجل الطویل (فؤاد أحمد العفیری،2010).

ادوات البحث

تشتمل أدوات الدراسة الحالیة علی مجموعة من الأدوات لقیاس الابعاد المختلفة لمتغیرات الدراسة وتشمل:

مقیاس لتطبیق آلیات الحوکمة فى المؤسسات الکویتیة.

مقیاس لتطبیق الرقابة المالیة.

مقیاس لتطبیق اسلوب سجلات المحاسبة المفتوحة.

مقیاس لتطبیق مدخل التکلفة المستهدفة

مقیاس لتطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد.

مقیاس لتطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة.

      وفیما یلی وصف للإجراءات التی قام بها الباحث لإعداد أدوات الدراسة والتحقق من مدى صلاحیتها لقیاس متغیرات الدراسة.

الأسالیب الإحصائیة المستخدمة:

            عملیة تحلیل البیانات واستخلاص النتائج من خلال تطبیق الأسالیب الإحصائیة المناسبة لطبیعة البیانات، ونوع العینة، وأهداف الدراسة وذلک باستخدام مجموعة البرامج الإحضائیة للعلوم الاجتماعیة ،

اجراءات البحث

بناء ادوات البحث

تصحیح المقیاس:

یتبع هذا المقیاس فی الاستجابة علی مفرداته تدریج خماسی، بطریقة لیکرت حیث تم تصحیحها بالمدی (1-5) حیث (5) موافق جدا، (1) غیر موافق مطلقا، وقد بلغ العدد النهائی لمفردات المقیاس (21) مفردة وبالتالی تتراوح درجات المقیاس ککل من (21-105)، وتشیر الدرجة المرتفعة إلی درجة عالیة من تطبیق مبادئ آلیات الحوکمة.

مقیاس الرقابة المالیة:

       قام الباحث بإعداد مقیاس الرقابة المالیة وفقًا لذات الخطوات المذکورة آنفاً. الا ان الباحث قام بالاطلاع على الدراسات السابقة ولم تجد مقیاساً للإدارة البینیة للتکلفة سوى دراسة  Moller et al., 2011)) وتضمن المقیاس العبارات الاتیة فقط

یتم تعیین فرق مشترکة بین الشرکات لإدارة تکالیف البینیة

توجد عملیة مشترکة لتطویر المنتجات الموجهة نحو التکلفة

نحن نعمل على تحسین العملیات المشترکة بین الشرکات مع المشتری

       وتأصیلا على الاطار النظری الذى أعده الباحث تم إعداد مقیاس فی ضوء مسح للادب المحاسبی. حیث قام الباحث بصیاغة (13) عبارة تم صیاغتها بصورة تتسم بالوضوح ومحاولة الباحث إصابة دقة الألفاظ المستخدمة فی صیاغة المواقف وخلوها من عوامل التعقید، وأن تکون مناسبة وطبیعة عینة الدراسة. کما تم مراجعة مفردات المقیاس فی ضوء أراء المحکمین: للتأکد من أن العبارات التى تمت صیاغتها تصلح کأداة دقیقة للقیاس. وقد أسفرت نتیجة التحکیم عن تعدیل الصیاغة اللغویة لبعض العبارات. وقام الباحث بالتحقق من الخصائص السیکومتریة للمقیاس، حیث قامت باجراء اختبارات صلاحیة المقیاس للاستخدام فی ضوء الصدق والثبات والاتساق الداخلی للمقیاس کما یلی:

صدق المحکمین: ویشیر جدول (10) للنسب المئویة لاتفاق المحکمین على مفردات مقیاس الرقابة المالیة.

اجراءات التطبیق

مجتمع وعینة البحث

یمثل مجتمع الدراسة فى المدیرین المالین، ومحاسبى التکالیف، والمحاسبین الادارین، ومدیرى المشتریات والمبیعات فى المؤسسات الکویتیة الحاحصلة على شهادة الجودة الکویتیة عام 2017.

الدراسات السابقة

دراسة (محمد النحوی، 2013)

بعنـوان:" أهمیة التکامل بین آلیات الحوکمة والرقابة المالیة فی تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الأردنیة".

     هدفت الدراسة إلى الکشف عن أهمیة التکامل بین آلیات الحوکمة والرقابة المالیة فی تحسین أداء الشرکات الصناعیة المساهمة الأردنیة. ولجمع البیانات اعتمدت الدراسة على المنهج الوصفی التحلیلی. وتمثل مجتمع وعینة الدراسة فی العاملین بالإدارة المالیة وأقسام الجودة أو من یقوم مقامهم فی عشرة شرکات صناعیة بالأردن بلغ قوامها (70) فرداً، تم اختیارهم بالطریقة العشوائیة. وصُممت استبانه لجمع البیانات، تکونت من (50) فقرة، موزعة على ثلاث مجالات، الأول: یتعلق بآلیات الحوکمة من خلال ثلاث محاور فرعیة (تحسین الجودة، وتخفیض التکالیف، ورضا الزبائن)، والثانی یقیس الرقابة المالیة والذی ینحدر تحته المحاور الفرعیة (نظام الانتاج فی الوقت لمحدد، والتکالیف على أساس الأنشطة، والتکلفة المستهدفة، وهندسة القیمة، ونظریة القیود، وبطاقة الأداء المتوازن)، فی حین تضمن الثالث التعرف على تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الأردنیة. وقد أبرزت نتائج الدراسة وجود أثر لعناصر الرقابة المالیة على تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الأردنیة، ووجود أثر ذی دلالة لتطبیق آلیات الحوکمة فی التکامل مع استخدام الرقابة المالیة على تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الأردنیة.

دراسة Jarrar & Smith, 2014).)

بعنوان:" ). Innovation in entrepreneurial organisations: A platform for contemporary management change & a value creator.".

     هدفت الدراسة الى تحدید اهمیة الابتکار فى المؤسسات التى تتبنى استراتیجیة ریادة الاعمال على تطبیق أنظمة الرقابة الاداریة الحدیثة (مثل: الموازنات التشارکیة، وبطاقة الاداء المتوازنBSC، والانتاج فى الوقت المحدد JIT، وآلیات الحوکمة TQM، نظام التکالیف على اساس الانشطة) واثر ذلک على الاداء التنظیمى. وتحقیقا لهدف البحث تم إجراء تحلیل کمی بناءً على عینة عشوائیة من شرکات التصنیع الأسترالیة. اعتمد الباحث على نماذج المعادلات الهیکلیة لاختبار فرضیات الدراسة. تشیر النتائج إلى أن الابتکار یتوسط العلاقات بین استراتیجیة ریادة الأعمال وکل من المشارکة فى اعداد الموازنات ، وبطاقة الاداء المتوازنBSC، والانتاج فى الوقت المحدد JIT، وآلیات الحوکمة TQM. وتشیر نتائج الدراسة الى عدم وجود علاقة ذات دلالة إحصائیة بین استراتیجیة ریادة الأعمال ونظام التکالیف على اساس الانشطة (ABC)، حتى عندما یکون الابتکار فی مکانه الصحیح.

دراسة Kannan  & Tan, 2015))

بعنوان:" Just in time, total quality management, & supply chain management: underst&ing their linkages & impact on business performance.".

         هدفت الدراسة الى معرفة درجة الترابط والتکامل بین تقنیات الانتاج فی الوقت المناسب، وإدارة سلسلة التورید، وإدارة الجودة، واثرها على الاداء، واعمتد الباحث على اجراء مسح عبر قائمة استبیان، وبلغ عدد اجمالى الردود 556 استبیان صالحة للتحلیل، وتشیر نتائج الدراسة انه على المستویین الاستراتیجی والتشغیلی، توجد روابط بین کیف یتم فی الوقت المناسب، آلیات الحوکمة، وإدارة التورید أن ترى من قبل الشرکات کجزء من إستراتیجیة عملیاتها. تشیر النتائج أیضًا إلى أن الالتزام بالجودة وفهم دینامیکیات سلسلة التورید لهما أکبر تأثیر على الأداء.

دراسة (عـبـد الـنـاصـر نــور، وأخرون، 2016) بعنوان:" أثر آلیات الحوکمة والرقابة المالیة فی تحسین الاداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الاردنیة".

        هدفت الدراسة إلى الکشف عن أهمیة التکامل بین آلیات الحوکمة (تحسین الجودة، وتخفیـض التکالیـف، ورضـا المعلاء) والرقابة المالیة (نظام الانتاج فى الوقت المحدد، نظام التکالیف على اساس الانشطة، والتکلفة المستهدفة، وهندسة القیمة، ونظریة القیود، وبطاقة الاداء المتوازن) فی تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة العامة الأردنیة، وتحقیقا لهدف البحث قام الباحث بإعداد استبیان استهدف المحاسبین الاداریین ومحاسبى التکالیف والمدیرین العاملین فى الشرکات الصناعیة المساهمة فى الاردن، وبلغ عدد الاستبیانات الصالحة للتحلیل الاحصائى 70 فردا. وتوصلت الدراسة إلى وجود أثر لعناصر آلیات الحوکمة (تحسین الجودة، تخفیض التکالیف، رضا العملاء) على تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الأردنیة، ووجود أثر لعناصر الرقابة المالیة على تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الأردنیة، ووجود أثر للتکامل بین تطبیق آلیات الحوکمة مع استخدام الرقابة المالیة على تحسین الأداء فی الشرکات الصناعیة المساهمة العامة الأردنیة.

دراسة Flynn et al.,, 2017))

بعنوان:" Relationship between JIT & TQM: practices & performance.".

       تقترح الدراسة أن استخدام ممارسات آلیات الحوکمة (TQM) سیحسن الأداء عند تطبیق اسلوب الانتاج فى الوقت المحدد (JIT) من خلال تقلیل التباین فی العملیة وتقلیل وقت إعادة التشغیل، وأن ممارسات JIT ستعمل على تحسین أداء الجودة من خلال التعرض للمشاکل وتحسین عملیة التغذیة الراجعة. باستخدام البیانات فی 42 محطة فی ثلاث صناعات أمریکیة، وجدت الدراسة أن ممارسات البنیة الأساسیة المشترکة شکلت أساساً قویاً لتطبیق کلا الاداتین. بالإضافة إلى ذلک، أظهرت النتائج أن ممارسات TQM و JIT تتفاعل بشکل تکاملى وتؤدى الى تحسن الاداء.

النتائج

نتائج الفرض الرئیسى ومناقشتها:

ینص الفرض الرئیسى على أنه :

"توجد علاقة ارتباط موجب ذات دلالة احصائیة بین تبنى الشرکات لفلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق الرقابة المالیة على مستوى العملیات". والذى یتضمن فرضین فرعین هما (H3a): توجد علاقة ارتباط موجب ذات دلالة احصائیة بین تبنى الشرکات لفلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد.

(H3b): توجد علاقة ارتباط موجب ذات دلالة احصائیة بین تبنى الشرکات لفلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة.

یسعى الباحث فی هذا الجزء إلى التحقق من العلاقة بین تبنى فلسفة آلیات الحوکمة (کمتغیر مستقل) على تطبیق الرقابة المالیة الاستراتیجیة عبر سلسلة التورید (کمتغیر تابع) من خلال استخدام أسلوب تحلیل الارتباط وتحلیل الانحدار، ولقد ساعد هذین الأسلوبین فی تحدید نوع وقوة العلاقة وکذلک الأهمیة النسبیة لتبنى فلسفة آلیات الحوکمة فی التنبؤ بمدى تطبیق تقنیات الادارة الاستراتیجیة للتکلفة عبر سلسلة التورید وذلک على النحو التالی:

نوع وقوة العلاقة بین آلیات الحوکمة والادارة الاستراتیجیة للتکلفة مع الموردین:

اعتمد الباحث على معامل الارتباط البسیط ( بیرسون Person) للتعرف على قوة واتجاه الارتباط بین تبنى فلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق الرقابة المالیة الاستراتیجیة عبر سلسلة التورید وتقنیاتها وکما هو موضح  فى الجدول (1).

جدول (1)

معاملات الارتباط بین آلیات الحوکمة وتقنیات SCM على مستوى العملیات

** دال إحصائیاً عند مستوى 0.01      

ویتضح من معاملات الارتباط الموضحة بجدول (40) مایلی :

یوجد إرتباط موجب ذو دلالة إحصائیة عند مستوى (0.01) بین تبنى الشرکات لفلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد.

یوجد إرتباط موجب ذو دلالة إحصائیة عند مستوى (0.01) بین تبنى الشرکات لفلسفة آلیات الحوکمة وتطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة.

یوجد إرتباط موجب ذو دلالة إحصائیة عند مستوى (0.01) بین تطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد وتطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة، ویعد ذلک الارتباط بین النظامین هو الاعلى على مستوى جمیع متغیرات الدراسة (R= 0.973).

الأثر النسبی لآلیات الحوکمة فی التنبؤ بتطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد، ونظام التکالیف على أساس الانشطة:

       تم استخدام أسلوب تحلیل الانحدار الخطى لتحدید الأهمیة النسبیة لآلیات الحوکمة فی التنبؤ بتطبیق نظام الانتاج فی الوقت المحدد، ونظام التکالیف على أساس الانشطة، والادارة الاستراتیجیة للتکلفة على مستوى العملیات. کما یتضح من الجداول (2) ، (3)، (4) .

جدول (2)

نتائج تحلیل الانحدار الخطى لتطبیق نظام (JIT) على تبنى فلسفة (TQM)

یتضح من جدول (2) وجود تأثیر موجب دال إحصائیاً عند مستوى (0.01) لآلیات الحوکمة على تطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد ،  وقد بلغ قیمة معامل التحدید (R²=0. 688)، ومعامل التحدید المعدل (Adjusted R² = 0. 684)  مما یعد مؤشراً على  قدرة (تبنى آلیات الحوکمة) على تفسیر  (68.4%) من التباین الکلى فی تطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد. ومن ثم یمکن وضع معادلة التنبؤ بالادارة البینیة للتکلفة کما یلی:

       وکما یتضح من جدول (2) معنویة ثابت الانحدار بما یشیر الى أن تطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد یرتبط بالعدید من المتغیرات الاخرى بخلاف تبنى فلسفة آلیات الحوکمة مثل النظم الصناعیة المتکاملة والموجهة الکترونیا (Computer–Integrated Manufacturing ) لما له من مزایا مثل تحسین العملیة الإنتاجیة، تقلیل الوقت للمستهلک, تقلیل العمالة الفنیة، سهولة أجراء التعدیلات التی یطلبها العملاء (Kumar  &  Kumar,  2011)، فضلا عن تطبیق الشرکات لنظم الانتاج الصافیة Lean production، او نظم الانتاج المتکاملة التی تدار ألیا والتی تعمل بالتکامل مع تطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد.

جدول (3)

نتائج تحلیل الانحدار الخطى لـ  (ABC) على تبنى الشرکات لـ (TQM)

یتضح من جدول (3) وجود تأثیر موجب دال إحصائیاً عند مستوى (0.01) لآلیات الحوکمة على تطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة. وقد بلغ قیمة معامل التحدید (R²=0.729)، ومعامل التحدید المعدل(Adjusted R² =0.726)  مما یعد مؤشراً على  قدرة تبنى الشرکات لآلیات الحوکمة على تفسیر  (72.6%) من التباین الکلی فی تطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة ، ویشیر ذلک ان ابعاد آلیات الحوکمة تفسر بنسبة کبیرة من التباین فى تطبیق (ABC). ومن ثم یمکن وضع معادلة التنبؤ بممارسات أسلوب سجلات المحاسبة المفتوحة کما یلی:

 ویتضح ایضا من الجدول (3) معنویة ثابت الانحدار بما یشیر الى وجود أسباب أخرى بخلاف تبنى فلسفة آلیات الحوکمة تؤثر فى تطبیق الشرکات لنظام التکالیف على أساس الانشطة منها الانتقادات التى وجهت لنظم التکالیف التقلیدیة، عملیات الربط بین أنشطة الشرکة وإستراتیجیاتها، تبنى الشرکات للمقاییس غیر المالیة مثل بطاقة الاداء المتوازن  (BSC)وذلک وفقا لما أشارت الیه الدراسات مثل(Abbas, 2013; 2014b).

جدول (4)

نتائج تحلیل الانحدار الخطى البسیط لـ (SCM.Operatoins) على تبنی (TQM)

ویتضح من جدول (4) معنویة نموذج الانحدار الخطى عند مستوى معنویة (0.01). وقد بلغ قیمة معامل التحدید (R²=0.717)، ومعامل التحدید المعدل (Adjusted R² = 0.714) مما یعد مؤشراً على  قدرة آلیات الحوکمة على تفسیر (71.4%) من التباین الکلى فی ممارسات الإدارة الاستراتیجیة للتکلفة على مستوى العملیات، کما یتضح من معادلة التنبؤ التالیة:

     ووفقا لنتائج تحلیل الارتباط والانحدار الخطى یمکن استنتاج ما یلی:

وجود علاقة إرتباط بین تبنى الشرکات لـ(TQM) ، وتطبیق نظام (JIT). کما یشیر الجدول (5-13) الى معنویة نموذج الانحدار عند مستوى معنویة (0.01) وتشیر القوة التفسیریة للنموذج أن مدى تبنى الشرکات لـ(TQM) یفسر ( 68.4%) من التباین فى تطبیق نظام (JIT)، وبالتالى یتم قبول الفرض :(H1a)" یؤثر درجة تبنى الشرکات لآلیات الحوکمة فى مدى تطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد.

وجود علاقة إرتباط بین تبنى الشرکات لـ(TQM) ، وتطبیق نظام (ABC). کما یشیر الجدول (42) الى معنویة نموذج الانحدار عند مستوى معنویة (0.01) وتشیر القوة التفسیریة للنموذج أن مدى تبنى الشرکات لـ(TQM) یفسر ( 72.6%) من التباین فى تطبیق تقنیات (ABC)، وبالتالى یتم قبول الفرض :(H1b)" یؤثر درجة تبنى الشرکات لآلیات الحوکمة فى مدى تطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة.

فى ضوء نتائج تحلیل انحدارSCM. Operations) ) على تبنى الشرکات لـ(TQM)  کما فى الجدول (4) والذى یشیر أن تبنى الشرکات لـ (TQM) یفسر (71.4%) من التباین فى ممارسات الادارة الاستراتیجیة للتکلفة على العملیات. وبالتالى یتم قبول الفرض الثالث (H3): "یوثر مدى تبنى الشرکات لتطبیق آلیات الحوکمة على تطبیق الشرکات للرقابة المالیة الاستراتیجیة على مستوى العملیات".

تفسیر النتائج ومناقشتها

تشیر نتائج اختبار الفرض الثالث الى وجود علاقة تکامل بین تطبیق نظام التکالیف على أساس الانشطة وتطبیق نظام الانتاج فى الوقت المحدد. وکذلک تشیر نتائج الدراسة الى تکامل تبنى فلسفة آلیات الحوکمة مع تطبیق کلا من (JIT) و (ABC). وتتفق هذه النتیجة مع ما توصلت إلیه العدید من الدراسات التى هدفت الى تحقیق الربط بین التقنیات المختلفة لتحقیق الادارة الاستراتیجیة للتکلفة مثل: (Flynn et al.,, 2017)، (Kannan  & Tan, 2015)، (محمد النحوی، 2013)، (Jarrar & Smith, 2014)، ( عـبـد الـنـاصـر نــور، وأخرون، 2016)

1- یعد تطبیق آلیات الحوکمة وتقنیات المختلفة للرقابة المالیة الاستراتیجیة دالة فى مجموعة من المحددات منها خبرة ومعرفة وتوجهات الادارة، الثقافة التنظیمیة، الکوادر البشریة المدربة، درجة المنافسة، ومدى توافر الامکانیات المادیة.

2- یرتبط تبنى فلسفة آلیات الحوکمة بدرجة عالیة مع تطبیق الرقابة المالیة على مستوى العملیات، ثم الرقابة المالیة على مستوى الموردین، واخیرا الرقابة المالیة على مستوى تصمیم المنتج.

التوصیات

     رغم حصول بعض شرکات عینة الدراسة على شهادات الجودة العالمیة الآیزو إلا انها ترکز على السوق المحلى والخلیجی والعربی ویعد ذلک منظورا قاصرا على التوجه بالعملاء.

المقترحات

1- دراسة اثر التکامل بین آلیات الحوکمة والرقابة المالیة داخل الشرکة على الاداء من خلال توسیط عدد من المتغیرات مثل:

- الابتکار

- الالتزام التنظیمی

2- دراسة اثر المتغیرات التنظیمیة (حجم الشرکة- طبیعة الهیکل التنظیمى – درجة تطور نظم المحاسبیة والتکالیف) على نجاح وجدوى تطبیق التقنیات المختلفة للرقابة المالیة.