(تقييم أثر تطوير المحاسبة الإدارية البيئية على متطلبات التنمية المستدامة (دراسة ميدانية على قطاع البترول بدولة الکويت

المقدمة

•  تعد المحاسبة – بوصفها أحد نظم المعلومات من الرکائز الأساسیة للتأقلم مع المتغیرات البیئیة ، فالمحاسبة تؤثر بالبیئة من خلال دورها الفعال فی إتخاذ وتنفیذ القرارات الإداریة والإقتصادیة والإجتماعیة عن طریق توفیر معلومات متصلة بالأنشطة البیئیة التی تؤدیها المنظمات والتی تعد وسیلة المساعدة الرئیسیة فی وضع الخطط وصنع القرارات ورسم السیاسات الهادفة إلى الوقایة أو الحد من التلوث(محمد ، 2015 ، ص3 ) ، وفی حقیقة الأمر فإن إتخاذ القرارات الکفیلة بالإستخدام الأمثل للموارد الطبیعیة المتاحة بأسلوب یحافظ على البیئة ویحقق المعدلات المستهدفة للتنمیة ، یعتمد على معلومات محاسبة بیئیة والتی أصبحت إدارة المنظمات أکثر إهتماماً بها کمحرک أساسی للإدارة ، من خلال دعمها لعملیة إتخاذ القرارات بشکل یعمل على تعزیز إستراتیجیات خطط وأهداف المنظمات فی إطار الحفاظ على البیئة وتفعیل المسئولیة الإجتماعیة والبیئیة لمنظمات الأعمال. ویتطلب کل ذلک تفعیل دور المحاسب الإداری فی التنبؤ بالتأثیرات البیئیة التی تتعرض لها منظمات الأعمال ، وتزوید الإدارة بالمعلومات البیئیة الدوریة المناسبة لإتخاذ القرارات الإداریة الملائمة فی الوقت المناسب ، ومن خلال تتبع نظم المحاسبة الإداریة المطبقة بالمنظمات فی الوقت الراهن ، نجد أن مخرجات تلک النظم وخصائصها لا تتوافق مع المتغیرات البیئیة الحدیثة ، وکذلک مع إحتیاجات الأطراف المستفیدة ، لذلک دعت الحاجة إلى تقییم أثر تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة على متطلبات التنمیة المستدامة بما یلبی إحتیاجات الأطراف المستفیدة وترشید إتخاذ القرار دعماً لوضع أطر إیجابیة نحو التنمیة المستدامة.

مشکلة البحث :

     فی سیاق ذلک فقد بذلت محاولات عدید من جانب الباحثین فی السنوات الأخیرة لمحاولة تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة ، إلا أن تلک المحاولات لم تسفر عن تقدیم إجابات کافیة للعدید من التساؤلات والتحدیات التی تواجه قضیة تقییم أثر تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة على متطلبات التنمیة المستدامة یساعد علی ترشید وتفعیل الممارسات العملیة ، ویمکن للباحث بیان أهم التحدیات التی تواجه عملیات تقییم أثر تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة على متطلبات التنمیة المستدامة والتی مازالت تحتاج إلی مزید من الدراسة والبحث علی النحو التالی :

أولاً :     تباین التعریفات التی وردت فی الأدب المحاسبی حتی الآن بخصوص المحاسبة الإداریة البیئیة وأهدافها وعدم توافر تعریف واحد یتسم بالقبول العام.

ثانیاً :     عدم وجود إتفاق بین الباحثین علی الأسالیب التی تستخدم فی المحاسبة الإداریة البیئیة وبالتالی تبرز أهمیة تقدیم جدوى تلک الأسالیب واختیار المناسب منها لیتمشى مع أهداف هذه المحاسبة.

ثالثاً :     تثیر الناحیة التطبیقیة لنظام المحاسبة الإداریة البیئیة کنظام معلومات فرعی للمحاسبة الإداریة مشکلة تتعلق بأحداث التکامل بین ذلک النظام الفرعی ، والنظام الرئیسی ، وکذلک بقیة نظم المعلومات الأخرى ، وذلک بغرض تعزیز أداء تلک النظم ، وزیادة إمکانیات وقدرات نظام المحاسبة الإداریة من الناحیة التطبیقیة.

       ومن ثم فإن المشکلة الأساسیة التی یتناولها هذا البحث تتلخص فی محاولة تقییم أثر تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة على متطلبات التنمیة المستدامة من خلال توفیر المعلومات المناسبة وثیقة الصلة بالأداء البیئی لأغراض دعم وترشید القرارات الإداریة.

أهمیة البحث :

یستمد هذا البحث اهمیته على المستویین العلمى والتطبیقى وذلک من خلال الإعتبارات التالیة :

1. یتناول هذا البحث أحد الموضوعات الهامة فى مجال المحاسبة الإداریة البیئیة والتنمیة المستدامة ، وفى سیاق ذلک فسوف یتم عرض الأتى  .

                           أ‌-          بیان التأصیل العلمى لنظم المحاسبة الإداریة التقلیدیة والمستحدثة .

                         ب‌-        التعرف على دور تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة فى دعم قواعد التنمیة المستدامة بمنظمات الاعمال .

ج‌-      القیام بدارسة إستطلاعیة لتحلیل نظم تطویر المحاسبة الإداریة

1.  على الرغم من وجود مجموعة من الدرسات السابقة تناولت موضوع تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة إلا هذا البحث  یتسم بالندرة حیث ، لم یرصد الباحث على حد علمه أى دراسة عربیة تناولت علاقة تطویر نظم المحاسبة الإداریة البیئیة بالتنمیة المستدامة فلى متظمات الاعمال .
2. تساهم الدارسة الحالیة فى الکشف عن طبیعة العلاقة بین تطویر تقییم أثر تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة على متطلبات التنمیة المستدامة وتأثیرها على التنمیة المستدامة بمنظمات الأعمال هو الأمر الذى یساهم فى صیاغة إستراتیجیات جدیدة تدعم من قدرة إدارة المنشأت فى ترشید القرارات الإداریة و تحسین الأداء.

أهداف البحث :

فی ضوء طبیعة البحث وأهمیته یتمثل الهدف الأساسی فی تقییم أثر تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة على متطلبات التنمیة المستدامة ، ویتفرع من هذا الهدف أهداف فرعیة تتبلور فی :

1-       عرض لأهم أدبیات الدراسة ذات الصلة سواء بالمحاسبة الإداریة البیئیة أو التنمیة المستدامة .

2-       توضیح لمفهوم وأهداف المحاسبة الإداریة البیئیة وخطوات تطبیقها .

3-       رصد لأهداف ومؤشرات ومجالات التنمیة المستدامة .

4-       توضیح العلاقة بین أثر تطویر مداخل المحاسبة الإداریة البیئیة ومحددات وأبعاد التنمیة المستدامة فى منظمات الاعمال

5-       إختبار فروض هذا التطویر فى الواقع العملى على مجموعة من الشرکات محل التطبیق.

فروض البحث :

                  یسعى هذا البحث إلی التحقق من الفرض الرئیسی التالی :

" لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائیة بین تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة بمنظمات الأعمال والتنمیة المستدامة " .

الفرض الفرعی الأول : " لا توجد تأثیر ذات دلالة إحصائیة بین مزایا ومبررات تطبیق المحاسبة الإداریة البیئیةوالتنمیة المستدامة" .

الفرض الفرعی الثانی : " لا توجد علاقة ذات دلالة إحصائیة بین أهداف المحاسبة الإداریة البیئیة والتنمیة المستدامة" .

حدود البحث :

• ·             الحدود المکانیة:

                            اقتصر الجزء المیدانى من هذه الدراسة على قطاع البترول بدولة الکویت دون غیرها من القطاعات ، نظرا لأهمیة هذا القطاع ودوره الفاعل فی تنمیة ودعم الاقتصاد الکویتى .

• ·         الحدود الزمنیة:

     اقتصرت الدراسة على الفترة من عام  2014 حتى عام 2017 وذلک کون هذه الفترة تمثل مجموعة من المتغیرات فی محددات وأبعاد تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة وأثرها على التنمیة المستدامة، هذا بالإضافة الى أن هذه الفترة قد لاقت مجموعة من الضغوط  والمتغیرات الإقتصادیة والإجتماعیة والبیئیة ، وزاد الإهتمام من قِبل الجهات المتخصصة بإعتبارات وعوامل حمایة البیئة على المستوى المحلی والإقلیمی والدولی ، وذلک نتیجة التوسع فی المناداة بالحفاظ على البیئة ومکتسباتها بما یدعم ویساهم فی تحقیق التنمیة المستدامة للأجیال الحالیة والمستقبلیة .

• ·         الحدود البشریة:

تمثلت الحدود البشریة للدراسة فی جمع آراء واستجابات مجموعة من الفئات المستقصی منهم سواء بالمقابلات الشخصیة أو التواصل عن طریق الهاتف أو البرید الإلکترونی لجمع أکبر قدر ممکن من هذه الآراء وقد تمثلت هذه الفئات فی (مسئولى الادارة المالیة ، مسئولى الادارة البیئیة) بقطاع البترول بدولة الکویت علاوة على ذلک مسئولى إدارة البحوث والتطویر بنفس القطاع السابق .

منهجیة البحث:

  تناول الباحث الدراسة من الجوانب الآتیة.

* الدراسة النظریة: والتی اشتملت على دراسة المفاهیم الأساسیة المرتبطة بالمحاسبة الاداریة البیئیة والتنمیة المستدامة من المؤلفات العربیة والاجنبیة المرتبطة بموضوع الدراسة ، والتی أمدت الباحث بالکثیر من الاطلاع وساعدته فی تحدید الکثیر من المفاهیم.الدراسة المیدانیة: والتی اشتملت على طرح استبانة تناولت عدد من المحاور والعبارات وزعت على عینة من مسئولى قطاع البترول بدولة الکویت والقائمین بالممارسات المحاسبیة والمراجعین ،وکذلک مسئولى البحوث والتطویر بذات القطاع السابق ، وذلک بهدف الوقوف على وجهة نظر کل من المستقصی منهم.

الدراسة التحلیلیة: والتی اشتملت على تحلیل الإجابات المستخلصة من المبحوثین، وفی هذه الدراسة استخدم الباحث المنهج الوصفی التحلیلی، لکونه من أکثر المناهج استخداما فی دراسة الظواهر الاجتماعیة والإنسانیة، ولأنه یناسب الظاهرة موضوع الدراسة، حیث قام الباحث بتحلیل البیانات واختبار هذه الفروض باستخدام عدد من الاسالیب الاحصائیة.

تنظیم البحث :   فی ضوء أهمیة الدراسة وتحقیقا لأهدافها قام الباحث بصیاغة تنظیم البحث على النحو التالى :

أولا: الدراسات السابقة ذات الصلة .

ثانیاً : التأصیل الفکری للمحاسبة الإداریة البیئیة .

ثالثاً : آلیات تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة وأثرها على التنمیة المستدامة .

رابعاً :الدراسة المیدانیة وإختبار الفروض .

خامساً :النتائج والتوصیات .

سادساً : المراجع .

أولا: الدراسات السابقة ذات الصلة .

1-   دراسة (خالد ،2014) .بعنوان : (إطار مقترح للمحاسبة الإداریة البیئیة علی مستوى منشآت الأعمال).

      تناولت هذه الدراسة تعریف المحاسبة الإداریة البیئیة بأنها نظام معلومات محاسبی (مالی وعینی) متکامل وهو یمثل أحد أنظمة الإدارة البیئیة لمنشآت الأعمال ، ویهدف إلی ترشید کافة أنواع قرارات الإدارة فی کافة المجالات الإداریة وذلک سواء من الوجهة البیئیة أو المحاسبیة الإداریة ، وقد هدفت الدراسة أیضاً إلى المساهمة فی تحول المنشأة من مجرد العمل على تجنب الإضرار بالبیئة والموارد الطبیعیة إلى إستهداف تحقیق التنمیة المستدامة، وقد أشارت الدراسة إلى أن ظهور الحاجة إلى وجود نظام محاسبی إداری بیئی یعمل على تحسین الأداء البیئی للصناعات کان نتیجة تزاید الوعی البیئی ، وصدور القوانین البیئیة .

      وخلصت الدراسة إلی ضرورة اعتماد نظام المحاسبة الإداریة البیئیة علی أدوات القیاس النقدیة والعینیة حتی تحقق الأهداف المرجوة، وإقترحت الدراسة عدد من الأسالیب لنظام المحاسبة الإداریة البیئیة منها مدخل محاسبة تکلفة النشاط البیئی، ومدخل تحلیل سلوک التکالیف ، والنموذج البیئی المتوازن ، ومدخل تحلیل التکلفة والعائد البیئی ، ومدخل محاسبة المسئولیة ، ومدخل اتخاذ القرارات التخطیطیة فی ظل ظروف المخاطرة وعدم التأکد، وقد أوصت الدراسة بضرورة قیام منشات الاعمال بتطویر نظم المحاسبة الاداریة القائمة بها، بحیث تصبح نظم المحاسبة الاداریة البیئیة الشاملة بدیلاً لها بحیث تقوم باداء الوظائف المعتاده والمتعارف علیها فی المحاسبة الاداریة ولکن من منظور جدید وهو المنظور البیئی، کما أوصت الدراسة أیضاً بضرورة الاستفادة من نموذج تقویم الاداء الاستراتیجی المتوازن فی الجمع بین تقویم الاداء الاستراتیجی الاقتصادی، والاداء الاستراتیجی البیئی للمنشأة.

2-   دراسة (عبد المنعم، 2015)  بعنوان : (قیاس وتحلیل ورقابة تکالیف الأداء البیئی لترشید قرارات الاستثمار فی نظام الإدارة البیئیة).

           هدفت الدراسة الى بیان دور أهمیة حصر وتحلیل ورقابة تکالیف الأداء البیئی فی ترشید قرارات الاستثمار فی برامج نظم الإدارة البیئیة، حیث تم جمع البیانات من خلال قائمة استقصاء وکانت الفئات المستقصی منهم مسئولی إدارة الإنتاج والتسویق والمالیة فی 31 شرکة صناعیة (93) مفردة) ، وتم استخدام التکرارات والنسب المئویة والمتوسط المرجح لوصف الاتجاهات العامة ، وخصائص نظم التکالیف المطبقة فی مجتمع الدراسة ، وکذلک تم استخدام اختبار T للتعرف علی تأثیر هیکل الاستثمار علی اهتمام الشرکة لتحسین أدائها البیئی ، واختبار تحلیل التباین ، وذلک لدراسة تأثیر أسواق توزیع منتجات الشرکة علی اهتمامها بتحسین أدائها البیئی.  وقد توصلت الدراسة الى ضرورة اعتبار الأداء البیئی للشرکة أحد محاور تقویم أدائها ، وذلک لأن مستوی جودة الأداء الیبئی یؤثر وبصورة جوهریة علی جوانب الأداء المتوازن للشرکة ، کما أوضحت نتائج الدراسة بأن الشرکات التی توزع منتجاتها فی الأسواق الخارجیة أکثر اهتماماً بتحسین أدائها البیئی ، ونظم التکالیف فیها أکثر دعماً لتحسین الأداء البیئی من تلک التی توزع منتجاتها فی السوق المحلی فقط، کما رکزت الدراسة علی تأثیر هیکل الاستثمار علی اهتمام الشرکة لتحسین أدائها البیئی ، وکیفیة ترشید قرارات الاستثمار فی برامج الإدارة الیبئیة.   وقد اوصت الدراسة بضرورة اعداد وتصمیم نظام معلومات المحاسبة الاداریة البیئیة على اساس تبنی مجموعة متکاملة من المداخل الاساسیة بحیث یتم الترابط بین مدخل تحلیل النشاط ومدخل دورة حیاة المنتج الشاملة وتحلیل تکلفة العائد مع نظام المحاسبة الاداریة البیئیة، هذا وقد اوصت الدراسة ایضاً الى اعداد وتصمیم نظام المحاسبة عن التکالیف والالتزامات مع ضرورة تکامل نظم معلومات المحاسبة البیئیة بینها وبین نظم المعلومات البیئیة الاخرى من خلال انشاء واستخدام قواعد البیانات الموزعة واستخدام نظم الشبکات الموزعة.

3-   دراسة (عمرو، 2015)     بعنوان : (دراسة تحلیلیة للتکالیف البیئیة).

              هدفت الدراسة الى تحلیل للتکالیف البیئیة لما لها من تأثیر فی تحدید تکالیف المنتج التی تساهم فی إحداث أضرار بسبب مخاطر التلوث البیئی ، ودراسة وتحلیل تأثیر القوانین والتشریعات البیئیة علی تکلفة الإنتاج وعناصر هذه التکلفة، کما تم استخدام نموذج ریاضی خاص بتقدیر تکالیف الإنتاج ومنها التکالیف البیئیة.

           وقد توصلت الدراسة الى ضرورة إلزام الشرکات بإمساک سجلات خاصة بالبیئة والامتثال لقوانین والتشریعات البیئیة، کما إقترحت الدراسة نموذجاً ریاضیاً ، دون التعرض لنظام المحاسبة الإداریة البیئیة ، وتختلف عن الدراسة الحالیة بالمتغیرات ومجال التطبیق، حیث تم استعراض النماذج الریاضیة ومنها نموذج تقدیر التکالیف البیئیة والتی هی جزء من تکالیف الانتاج وذلک فی صناعة الحدید والصلب بالولایات المتحدة الامریکیة بالاضافة الى مجموعه من النماذج الریاضیة المعدلة ومعادلات مشارکة التکلفة للمدخلات فی عملیة الانتاج واحتساب تکلفة المنتج مع مراعاة التقنیة والتشریعات المتعلقة بالبیئة، ثم یتم عرض بیانات عن تکالیف التشریعات البیئیة فی صناعة الحدید والصلب الامریکیة کنموذج یحتذى به فی الصناعات المماثلة فی جمهوریة مصر العربیة.

        وقد أوصت الدراسة  ان النموذج الریاضی لتکلفة الانتاج والنماذج المساعدة والمشتقة یمکن تطبیقها فی صناعات اخرى بخلاف صناعة الحدید والصلب، سواء کان فی قطاع الکیماویات او الادویة أو الاسمنت او الصناعات المعدنیة، کما اوصت الدراسة ایضاً بضرورة افصاح الشرکات المصریة عن المعلومات البیئیة لمجال الابحاث والتطویر للمواد التی تدخل فی الانتاج وتکون اقل تلوثاً من تملک المواد الخطرة، وأن تذکر المبالغ التی تنفق فی هذا المجال حتی یعطی ذلک مؤشراً لما یتم انفاقة فی هذا المجال وأسوة بالشرکات المصریة الاخرى التی أفصحت عن المبالغ التی تم انفاقها فی هذا لمجال للحفاظ على البیئة ونظافتها.

 دراسة (Howes , 2015)  : بعنوان

(Accounting for Environmental Sustainable Profits",Management Accounting).

استهدفت هذه الدراسة توضیح العلاقة ودرجة الارتباط بین کل من المحاسبة المالیة البیئیة والمحاسبة الإداریة البیئیة ، حیث أن مخرجات المحاسبة المالیة البیئیة تمثل قطاعاً لا یمکن تجاهله من مدخلات المحاسبة الإداریة البیئیة بل أن الوضع الصحیح لأی نظام إداری بیئی یعتمد علی وجود تبادل مستمر للبیانات والمعلومات بین کل من نظام المحاسبة المالیة البیئیة ونظام المحاسبة الإداریة البیئیة.وتؤکد الدراسة علی أن وجود نظام فعال للمحاسبة المالیة البیئیة أحد أهم أرکان بناء نظام کفء للمحاسبة الإداریة البیئیة ، وخلصت الدراسة إلی أن الهدف الرئیسی للمحاسبة الإداریة البیئیة یتمثل فی إمداد إدارة المنشأة بالمعلومات المالیة عن التأثیرات البیئیة المختلفة لقراراتها ولأنشطتها المختلفة ، وأن هذه المحاسبة تساهم فی تحول المنظمة من مجرد منظمة تعمل علی تجنب الإضرار بالبیئة والموارد الطبیعیة إلی منظمة تعمل علی تحقیق أهداف التنمیة المستدامة.وتتفق الباحثة مع هذه الدراسة فی وجود ارتباط وثیق بین کل من المحاسبة المالیة البیئیة والمحاسبة الإداریة البیئیة بل أن درجة المحاسبة الإداریة البیئیة تتوقف علی درجة کفاءة المحاسبة المالیة البیئیة نتیجة وجود تبادل مستمر للبیانات والمعلومات بینهما ، فالمحاسبة المالیة تعتمد علی المعلومات المستمدة من المحاسبة الإداریة البیئیة ، مثل تکالیف المنتجات والمخزون السلعی آخر المدة ، وتسعیر التحویلات الداخلیة فی إعداد القوائم المالیة لکی تعبر عن حقیقة نتائج أعمال المنشأة ومرکزها المالی بعدالة وبما یفصح عنه حقیقة الأداء البیئی.  أما نظام المحاسبة الإداریة البیئیة فستمد قدراً کبیراً من مدخلاته من نظام المحاسبة المالیة البیئیة مثل المواد الخام الأولیة التی یقوم بتشغیلها وإخضاعها لأدواته وأسالیب بهدف إنتاج المعلومات التی تمثل مخرجاته ، الأمر الذی یعنی عدم إمکانیة استغناء أی من النظامین عن الآخر.

دراسة (Dzinkowski , 2016)   بعنوان :

(Environmental Management in Organization :The Role of Management  Accounting).

     تمت هذه الدراسة تحت إشراف لجنة المحاسبة المالیة والإداریة التابعة للإتحاد الدولی للمحاسبة IFAC وأوضحت مدى أهمیة المحاسبة الإداریة البیئیة ، والتی تتضح من خلال التأثیر المحتمل للتکالیف والالتزامات البیئیة علی معدلات العائد علی الاستثمار ، وکذلک من خلال احتمال تأثر مسار ونتائج أعمال المنشأة فی الآجل الطویل بعملیات اتخاذ القرارات البیئیة یغر الصائبة.

     وبینت أن من أهم أدوات المحاسبة الإداریة البیئیة : الموازنة الرأسمالیة البیئیة – محاسبة المسئولیة البیئیة.

     وخلصت الدراسة إلی أن الدور الرئیسی للمحاسبة الإداریة البیئیة یتمثل فی توفیر المعلومات المناسبة التی تساعد فی ترشید قرارات الإدارة فی کافة المجالات ذات الآثار البیئیة بما یعمل علی تحسین الأداء البیئی للصناعة.  وقد أوصت الدراسة أن الموازنة الرأسمالیة البیئیة تحقق نظرة مستقبلیة طویلة الأجل حیث أن اعتناق الإدارة للأفکار قصیرة الأجل یؤدی إلی تحیزها فی مواجهة المشروعات التی تحقق منافع علی المدى الطویل مع تفضیلها لإنفاق التکالیف البیئیة فی نهایة العملیة الإنتاجیة ولیس فی مرحلة التصمیم أو أثناء أداء العملیة.

3-   دراسة (Rikhardsson , 2014) بعنوان :

(Information System for Corporate Environmental Management Accounting and  Performance Measurement).

     هدفت الدراسة الى تقدیم تحلیلاً انتقادیاً لهذه الدراسات لتطویر اطار متکامل لنظماالمحاسبة الاداریة البیئیة على مستوى منشاة الاعمال، بالاضافة الى اختبار ثلاثة فروض رئیسیة تتمثل فی الحاجة الضروریة لقیام منشأت الاعمال بتطویر نظام المحاسبة الاداریة البیئیة، اما الفرض الثانی فینص على ان نظام المحاسبة الاداریة البیئیة لا یمکنه انجاز اهداف ومهامةالى من خلال الاعتماد على رکیزتین أساسیتین هما المحاسبة بوحدات النقد (MEMA)، والمحاسبة بالوحدات العینیة (PEMA)، کما ینص الفرض الثالث على ان هناک علاقة ارتباط طردی قوی بین کل من کفاءة نظام المحاسبة الاداریة البیئیة، وکفاءة نظام المحاسبة المالیة البیئیة.

     وتوصلت الدراسة إلی أن المحاسبة الإداریة البیئیة تعتبر أهم أدوات الإدارة البیئیة واقترحت استخدام نموذج تقویم الأداء البیئی المتوازن وتقویم الأداء باستخدام أدوات القیاس المالیة وغیر المالیة ویقوم نموذج تقویم الأداء البیئی المتوازن علی خمسة أبعاد هم  :البعد المالی. (تقویم الأداء المالی). - بعد العمیل. - بعد العملیات الداخلیة. -بعد التعلم والتطور.  البعد البیئی (تقییم الکفاءة البیئیة لطرق الإنتاج وتقییم علمیات تخلص المنشأة من مخلفات عملیاتها فی البیئة المحیطة).      وتتفق الباحثة مع هذه الدراسة فی ضرورة إضافة البعد البیئی حتی یمکن إدخال المتغیرات البیئیة ضمن مدخلات عملیات اتخاذ القرارات فالأداء البیئی یجب أن یصبح عنصراً رئیسیاً فی إستراتیجیة المنشأة ویجب أن یمتد مفهوم تقییم الأداء لیشمل تقییم الأداء البیئی للمنظمة وذلک لیتکامل تقییم الأداء باحتوائه المعلومات البیئیة والاقتصادیة.

 التأصیل الفکری للمحاسبة الإداریة البیئیة :

     أکدت دراسة کل من   (Montgomery &  Mc Donald, 2016, pp2-3)على أن المحاسبة الإداریة المتعارف علیها تهدف إلی مجرد قیاس وتقییم الأداء من خلال مقارنة الأداء الفعلی مع الأداء المستهدف أو المخطط باعتبارها مدخلاً شخصیاً Diagnostic Approach ، لم یظهر ایة تفاعلات مع البیئة المحیطة ورکزت بصورة کبیرة علی المنشأة ذاتها ، حیث إنها لیست قادرة علی تلبیة مطالب الفئات المستفیدة ، فی تحدید وقیاس وتقدیر الأداء البیئی لمنشآت الأعمال ، بینما یلاحظ أن المحاسبة الإداریة إستراتیجیة قد حاولت توفیر معلومات لإدارة المنشأة لتدعیم استمرارها ونموها فی الآجل الطویل من خلال تفاعلها مع البیئة المحیطة بها ، لذلک یمکن اعتبارهما مدخلاً تفاعلیا وذلک طبقاً لما جاء بدراسة ،

      فعلی الرغم من أن التحلیل البیئی یمثل أحد مناهج المحاسبة الإداریة الإستراتیجیة ، والذی یتضمن استخدام الموارد المتجددة وغیر المتجددة وفقاً للمفاهیم الأخلاقیة ، وتوضیح اثر البیئة علی أداء المنشآت ، والمسئولیة الاجتماعیة لها ، ویعتبر أساساً للوفاء بمتطلبات الإدارة العلیا من المعلومات والتی تعتمد علیها القرارات الإستراتیجیة ، إلا أن ذلک لم ینعکس علی أسالیبها بصورة واضحة ، وهو ما نتج عنه حاجة الإدارة إلی مزید من المعلومات عن تأثیر أنشطة المنشآت علی البیئة المحیطة ، وتوضیح أثر البیئة علی أداء هذه المنشآت ، الأمر الذی یتطلب إضافة بعد جدید لنظام المحاسبة الإداریة لمواجهة هذه المتطلبات المستحدثة لترشید القرارات الإداریة المختلفة ، یتمثل فی دراسة البعد البیئی للأنشطة التی تزاولها المنشآت وتأثیراتها المتعددة علی البیئة المحیطة.  وبناء على ما سبق فإن المحاسبة الإداریة البیئیة توفر مجموعة من المقومات الإیجابیة للمنشأت والتى یکون لها أثراً کبیراً على إرساء قواعد التنمیة المستدامة  ، وهذا ما أکدت علیه دراسة کل من Gale, 2015, p. 1230) ;  (Baker, 2016, p. 46

1-   زیادة الاعتقاد بعدم کافیة أسالیب المحاسبة الإداریة المتعارف علیها لتوفیر المعلومات الدقیقة والملائمة للإدارة البیئیة وإدارة التکالیف المتعلقة بالبیئیة وهو ما أکده کل من معهد Tellus الأمریکی ، والمعهد الأمریکی للمحاسبین الإداریین (IMA) ، بدعم من وکالة حمایة البیئة الأمریکیة (USEPA) ، وکذلک فشلت المحاسبة الإداریة الإستراتیجیة فی التغلب علی هذا القصور.

2-   تضمین العدید من التکالیف البیئیة فی التکالیف غیر المباشرة ، لذلک فمن المتوقع أن تقل منفعة المعلومات المحاسبیة فی مجال ترشید اتخاذ القرارات .

3-   التخصیص غیر الدقیق للتکالیف البیئیة ، حیث یتم بطریقة لا تناسب طبیعتها ولا ترتبط بالنشاط المسبب لها ، أی سوء توزیع التکالیف البیئیة ، من خلال استخدام أسس غیر ملائمة ، مما ینعکس علی التسعیر غیر السلیم للمنتج بما یخفض من الربحیة

4-   عدم الاهتمام بشکل کاف ببیانات ومعلومات تدفق المواد ومصادر الطاقة ، إذ إن بیانات التدفق العینی تبین مدى کفاءة استخدام الموارد وإدارة التلوث وبیان الآثار أو النتائج البیئیة لقرارات المنشآت

5-   زیادة الضغوط المواجهة لضرورة تطویر الأداء البیئی للمنشآت ، عن طریق دمج البعد البیئی فی نظام المحاسبة الإداریة أو بمعنی آخر ضرورة الربط بین الفکر المالی .

6-   لضرورة المشارکة فی التطورات المستقبلیة ، فإن المنشآت یجب علیها تفهم التکالیف البیئیة لتجنب ارتفاعها والعمل علی تخفیضها ، وبالتالی فإنها بحاجة إلی معلومات عن هذه التکالیف التی لم توفرها نظم المحاسبة الإداریة المتعارف علیها التی بحاجة إلی أخذ البعد البیئی فی الاعتبار .

      وفی ضوء ما تقدم وبناء على ما تناولته دراسه (Beamon, 2015, p. 9)  أصبح هناک حاجة ماسه إلی ربط المحاسبة الإداریة والإدارة البیئیة معاً ، وهو ما یوفر معلومات لإدارات المنشآت عن البیئة ومصادر الطاقة وانعکاساتها علی النواحی المالیة ، الأمر الذی یزید من فعالیة القرارات المتخذة بما یحقق وفورات فی التکالیف ویواجه المنشآت تجاه تحقیق أهدافها بسرعة وکفاءة ، الأمر الذی أثمر عن ظهور المحاسبة الإداریة البیئیة التی لا تقتصر دراستها علی المفهوم الضیق ، الذی یرکز علی تکالیف الحمایة البیئیة فقط ویتجاهل التکالیف البیئیة الخارجیة ، بل تتعداه لتأخذ التکالیف الخارجیة فی الاعتبار ، وهی تتمثل فی التکالیف الناتجة عن تأثیر الأنشطة المختلفة للمنشأة علی البیئ المحیطة ، وإن لم تکن المنشآت مسئولة حالیاً عن هذه التأثیرات من الناحیة القانونیة ، وهی تمثل نسبة غیر قلیلة ، وتبلغ فی بعض الأحیان 12% من تکلفة الإنتاج  ، بالإضافة إلی أنها من وجهة النظر الإستراتیجیة ستتحمل عواقبها مستقبلاً ،لذلک من المتوقع أن یضطر المحاسبون – أن عاجلاً أو آجلاً ، باختیارهم وتحت ضغوط – إلی حساب هذه التکالیف ، وإضافتها إلی التکالیف البیئیة الداخلیة ، وصولاً إلی التکلفة الحقیقیة ، حتی یتحمل من یتسبب فی الضرر دفع تکالیفه ، فلا ضرر ولا ضرار.

      ولتحقیق ما سبق لابد أن یکون هناک مجموعة من الضوابط التى أشارت إلیها دراسة  (محمد عبد الحمید ، 2016 ، ص 72 ) والتى تتمثل فى الأتى :

1- یمکن الاستعانة بمتخصصین من خارج المنشآت لتحدید وقیاس التکالیف البیئیة بصفة عامة ، والتکالیف البیئیة الخارجیة بصفة خاصة .

2- قیاس التکالیف البیئیة الخارجیة باستخدام أسالیب عدیدة ، کاستخدام التکلفة او السوق ، والتقدیر بقیمة عنصر بدیل یتضمن نفس تضحیة العنصر البیئی ، واستخدام البحوث المیدانیة والاستقصاء بین الفئات الاجتماعیة المتأثرة ، والقیاس بمقدار النفقة المالیة اللازمة لمنع الضرر أو استعادة الأوضاع السابقة قبل حدوثها ، وقیمة الضرر أو التضحیة التی صدر بها حکم محکمة کتعویض للمدعی علیه . 3- فی حالة عدم القدرة علی قیاس بعض هذه التکالیف فی شکل مالی ، یمکن استخدام المقاییس العینیة أو المقاییس الوصفة لتحدیدها وقیاسها ، وهذا أفضل من تجاهلها ، باعتبار أنها تؤثر بشکل کبیر علی الفئات الخارجیة بالمجتمع ، وذلک لمعرفة مدى أداء المنشآت لمسئولیتها البیئیة.

 آلیات تطویر المحاسبة الإداریة البیئیة وأثرها على التنمیة المستدامة :

     المحاسبة الإداریة تلعب دوراً هاماً وجوهریاً فی تحقیق المنشآت للتنمیة المستدامة ؛ وذلک لکونها نظام رئیسی یعتمد علیه المدیرین لاتخاذ قراراتهم ، وتوفر المحاسبة الإداریة المعلومات الضروریة لدعم عملیة اتخاذ القرارات ؛ من خلال الإمداد بالمعلومات الخاصة بالأبعاد الثلاثة للتنمیة المستدامة ومدى التکامل معهم ، لذا یجب تکامل تلک الأبعاد داخل النظام المحاسبی ، کذلک معرفة تأثیر اهتمام المنشآت بالأبعاد البیئیة والاجتماعیة علی الأداء الاقتصادی ونجاح واستمرار المنشأة وذلک من خلال دراسة العلاقة بین مسببات الأداء والنتائج ، مما یتطلب الأمر نظام معلومات ومداخل محاسبیة توفر بصورة واضحة ودقیقة تأثیر الأبعاد البیئیة والاجتماعیة علی الأداء الاقتصادی للمنشأة ، أی یتطلب الأمر وجود نظام معلومات متکامل یربط إستراتیجیة المنشأة بمقاییس الأداء ویوضح العلاقة بین مسببات الأداء ونتائج الأداء ویتم التعبیر عن تلک المقاییس من خلال استخدام المحاسبة الإداریة عن التنمیة المستدامة ، والتی تؤدی فیما بعد إلی تقدیم التقاریر الخاصة بمدى تحقیق المنشأة للتنمیة المستدامة  (Schaltegger & burritt, 2015,p.25; Freund, 2014 ; Schaltegger, 2017,pp.14-22).

      وفی هذا الشأن فقد أولت دراسة کل من (Bahadir, A., 2015; Maunu, S., 2016,,pp.20-.32) اهتمام خاص بالمحاسبة الإداریة عن التنمیة المستدامة والتی تعد جزء من المحاسبة الإداریة الإستراتیجیة ، والتی تتمثل فی إستراتیجیة التنمیة المستدامة ، بالإضافة إلی اهتمام المحاسبة الإداریة الإستراتیجیة بکافة الأطراف سواء کانت داخل أو خارج المنشأة من موردین وعملاء وقوى بشریة ، بالإضافة إلی اهتمامها بإدارة سلاسل التورید ، وذلک لتحقیق مزایا تنافسیة للمنشآت التی تسعى للبقاء فی السوق وهی نفس الأهداف التی تسعى إلی تحقیقها المحاسبة الإداریة عن التنمیة المستدامة ، والتی تتمثل فی إدارة سلاسل التورید وتوطید العلاقات مع کافة الأطراف ذات العلاقة بالمنشأة ؛ وذلک لتحسین أدائها المستدام مما یمکنها من البقاء فی السوق ، وبصفة خاصة بعد اشتداد حدة المنافسة بین المنشآت وبعضها البعض وعدم اقتصارها علی المنافسة علی المستوى المحلی بل أصبحت المنافسة علی المستوى العالمی أیضاً.

     وبصدد الدراسات التی اهتمت بدراسة العلاقة بین تبنی المنشآت لإستراتیجیة التنمیة المستدامة وتکیف نظم المحاسبة الإداریة ، اهتمت دراسة Arroyo2015,p.55)) بالحصول علی بعض الأدلة التی تؤکد علی مدى أهمیة تکیف نظام معلومات المحاسبة الإداریة ؛ لتدعم استراتیجیات التنمیة المستدامة ، وأوضحت الدراسة أن التغیر الاستراتیجی فی أى منشأة Interface لا بد أن یتبعه العدید من التغیرات فی نظم المحاسبة الإداریة ، ولکن لا تساعد تلک التغیرات علی إتخاذ القرارات بصورة سلیمة ، وبالتالی خلصت الدراسة إلی أن المنشأت مازالت بعیدة عن تطبیق نظام محاسبة إداریة مستدامة یمد المدیرون بالمعلومات المطلوبة لتجمیع وتحلیل کافة عناصر الأداء وکذلک تعظیم الأداء البیئی والاجتماعی والاقتصادی.

     ویری الباحث أن تطبیق نظام محاسبة إداریة مستدامة تکون عملیة تدریجیة ولا تتم مرة واحدة ، وبالتالی یکون من الأفضل أن تهتم المنشأة بوضح إستراتیجیة التنمیة المستدامة کمرحلة أولی ، ثم بعد ذلک تحاول أن تکیف نظم المحاسبة الإداریة الموجودة لدیها ، لکی تتوافق مع الإستراتیجیة الجدیدة ن وهذا ما أوضحته دراسة (Riccaboni & Leone ,2017,p.6) ، من خلال دراسة الأدوات والآلیات التی تهدف إلی تحقیق التنمیة المستدامة ، وأکدت الدراسة علی ظهور طرق جدیدة لتنفیذ إستراتیجیة الاستدامة ، کما أوضحت مدى أهمیة نظم الرقابة الإداریة فی تتبع الجوانب البیئیة والاجتماعیة بالإضافة إلی الأبعاد المالیة ، وأشارت الدراسة إلی عدم وجود نظام خاص مطلوب لتحقیق إستراتیجیة التنمیة المستدامة ، بالإضافة إلی مدى أهمیة الأبعاد البیئیة والاجتماعیة والاقتصادیة معاً. لذلک فإن وجود نظم متکاملة بدلاً من وجود نظم جدیدة تحل محل النظم القدیمة تعد أداة هامة لقبول مبادئ الاستدامة وتضمینها داخل الآلیات التشغیلیة واستراتیجیات المنشأة ، والهیکل التنظیمی ، ونظم قیاس وتقییم الأداء ، کما أکدت الدراسة علی وجوب توسیع نطاق نظم الرقابة الإداریة لیسهل من تحقیق الأهداف البیئیة والاجتماعیة ، وبالتالی فلکی یتم تحقیق إستراتیجیة التنمیة الاستدامة یجب دمج نظم الرقابة الإداریة الرسمیة (صیاغة مجموعة من الأهداف ، بمقاییس ، نظم قیاس الأداء ، نظم الحوافز) ، نظم الرقابة الإداریة غیر الرسمیة (مثل ثقافة المنشأة) معاً ، حیث تعد عوامل هامة فی نجاح وتنفیذ الاستراتیجیات الموجهة ناحیة تحقیق المنشآت للتنمیة المستدامة.

     ویتفق الباحث مع دراسة Riccaboni & Leone,2017, p.6)) فی التأکید علی تعدیل نظام معلومات المحاسبة الإداریة وتوسیعه ، بدلاً من البحث عن نظام معلومات محاسبة إداریة جدید یحل محل نظام معلومات المحاسبة الإداریة التی تعتمد علیها المنشأة وذلک للعدید من الأسباب ، لعل أهمها :

1-   فی أن تعدیل النظم المحاسبیة القائمة تعد أفضل من الاعتماد علی نظم محاسبیة جدیدة ؛ وذلک لاحتمال مقاومة القوى البشریة فی المنشأة لتلک النظم سواء کانت تلک القوى تتمثل فی المحاسب الإداری أو فی باقی الأفراد التی تعمل فی المنشأة ، وتتمثل معارضة المحاسبین الإداریین فی عدم تدریبهم علی تلک النظم الجدیدة ، واعتیادهم علی النظم التی تستخدمها المنشأة ومن ثم الخوف من الوقوع فی الأخطاء عند تعلم تلک النظم ، أی الخوف من الفشل. حیث أن تطویر نظم جدیدة فی ظل وجود بیئة متغیرة یتطلب قبول فکرة وجود أخطاء محتملة ووجود تعدیلات بصفة مستمرة .

2-   أما بالنسبة لباقی القوى البشریة فی المنشأة فتتمثل أوجه اعتراضهم فی تغیر نظام قیاس وتقییم أدائهم عن النظم المتعارف علیها بصدد قیاس وتقییم أدائهم ، حتی وأن کانت تلک النظم أنسب من النظم التی تستخدمها المنشأة فی الوقت الحالی.

     وبناءً على ما سبق فهناک مجموعة من الأدوات الفاعلة والتی تعد ملائمة لتحقیق أبعاد التنمیة المستدامة ، ویعتبر أهم هذه الأدوات بیئة التصنیع بلا فاقد ، والتی تمثل رکیزة أساسیة لتحقیق التنمیة المستدامة .

 الدراسة المیدانیة وإختبار الفروض :

     یهدف هذا الجزء التطبیقی  إلى تقییم أثر المحاسبة الإداریة البیئیة على متطلبات التنمیة المستدامة ، بالتطبیق على  شرکات النفط بدولة الکویت ، ولتحقیق الهدف من الدراسة المیدانیة إستخدم الباحث مجموعة من الأسالیب الإحصائیة المتقدمة وذلک وصولاً لإختبار الفروض وإستخلاص النتائج ، بعد أن قام الباحث بتوزیع إستمارات إستبیان على مجموعة من الفئات المستقصى منهم داخل الشرکات المذکورة  للوقوف على آرائهم وإستجاباتهم لموضوع الدراسة .

 النتائج والتوصیات :

• أولا: النتائج :

1-   تواجه منظمات الأعمال فی الوقت الراهن العدید من التحدیات البیئیة والإقتصادیة والإجتماعیة والتکنولوجیة التی کان لها أکبر الأثر فی تحفیز منظمات الأعمال إلى الأخذ بالعدید من السیاسات والتوجهات والمداخل لمسایرة الخصائص البیئة الحدیثة من حیث البیئة النظیفة والإنتاج النظیف مما یدعم بقائها فی السواق المحلیة والعالمیة ویحقق التنمیة المستدامة .

2-   ظهرت المحاسبة الإداریة البیئیة نتیجة لأوجه القصور فی الممارسات التقلیدیة لنظام المحاسبة الإداریة التقلیدیة فیما یتعلق بأنشطة وقرارات الإدارة المتعلقة بالأمور البیئیة والتی من أهمها عدم القدرة على تحدید وقیاس وتحلیل وتقریر عناصر التکالیف البیئیة وما ینتج عنها من مشکلة تخصیص غیر دقیق للتکالیف على المنتجات والعملیات والأنشطة وعدم الکفاءة فی تتبع الفاقد فی المواد الخام والطاقة وعدم مراعاة الجوانب البیئیة فی دراسة وتحلیل دور حیاة المنتج .

3-   إن تطبیق نظام المحاسبة الإداریة البیئیة بمنظمات الأعمال یحقق العدید من المزایا والتی من أهمها توفیر بیانات ومعلومات محاسبیة وعینیة بیئیة تساعدها فی إتخاذ قراراتها البیئیة فی مختلف الأنشطة مثل تصمیم المنتجات ، وتخصیص ورقابة التکلفة ، إعداد الموازنة الرأسمالیة ، تسعیر المنتج ، تقییم الأداء البیئی ، توفیر معلومات دقیقة عن التکالیف البیئیة الهامة للإدارة حتى یمکن أخذها فی الإعتبار عند إتخاذ القرارات والعمل على تخفیضها وتحسین الأداء البیئی والإهتمام بالأبعاد الإقتصادیة والبیئیة لتحقیق التنمیة المستدامة .

التوصیات :

1-   ضرورة عقد المؤتمرات المحلیة والدولیة لمناقشة أهمیة تطبیق نظام المحاسبة الإداریة البیئیة وأبعاده المختلفة والمنافع المتوقعة منه .

2-   ضرورة تطویر التأهیل العلمی والعملی للمحاسب الإداری لیتفهم الدور الذی یجب أن یقوم به لمساعدة افدارة فی أخذ النواحی البیئیة فی الإعتبار بجانب النواحی الإقتصادیة عند التخطیط الإستراتیجی وفی القرارات التشغیلیة عن طرق توفیر البیانات والمعلومات الملائمة فی الوقت المناسب وبالجودة المناسبة

3-   وضع قوانین وتشریعات ملزمة لمراعاة الأبعاد البیئیة وتضمینها فی أنشطة المنظمات ، بالإضافة إلة تطویر مناهج التعلیم لغرس روح الإنتماء وتنمیة الوعی البیئی لدى الأجیال القادمة .