تفعيل أسلوب المحاسبة الإدارية المتطورة في مجال التکاليف على معامل تدوير المخلفات بدولة الکويت

المقدمة

     من الدراسات السابقة تعد دراسة الباحث بأنها دراسة جدیدة فی الکویت على معامل تدویر المخلفات حیث لم تجر أی دراسة تطبیقیة حول هذا الموضوع فی معامل التدویر من قبل کما أنها ستتناول إمکانیة تطبیق هذا النظام من أنظمة التکالیف فی الکویت. ولم تکتف الدراسة بتعریف هذا النظام من أنظمة إدارة التکلفة، بل سیتم التعرف على مدى مساهمة هذا النظام فی التحدید الدقیق للتکلفة والذی یؤدی بدوره الى اتخاذ القرارات الملائمة. فی هذا المجال حیث سیتم الربط بین التکلفة على اساس النشاط وبین التکالیف البیئیة وهذا هو الجدید فی الدراسة ولم تتعرض له الدراسات من قبل کما هو واضح لم تتخذ البعد البیئی فی دراساتها وهذا ما افردنا له فصلا کاملا فی دراستنا تلک، للاستفادة القصوى من نظام التکلفة على اساس النشاط الذى ثبت بان له اسهامات فی مجال التکالیف البیئیة، لتحقیق العدالة فی تحمیل التکالیف غیر المباشرة ومن ثم  التحدید العادل لتکالیف الانتاج من اجل تسهیل عملیات التسعیر یستخدم نظام او مدخل تحمیل التکالیف غیر المباشرة على اساس الانشطة Activity Based Costing والذى یساعد فی توفیر معلومات تتسم بالموضوعیة مما یساعد متخذی القرارات فیما یتخذونه من قرارات وتسهیل عملیات اجراء الرقابة على بنود التکالیف المختلفة. وهذا ما سنتعرض له فی الدراسة.

مشکلة الدراسة

     من الدراسات السابقة تعد دراسة الباحث بأنها دراسة جدیدة فی الکویت على معامل تدویر المخلفات حیث لم تجر أی دراسة تطبیقیة حول هذا الموضوع فی معامل التدویر من قبل کما أنها ستتناول إمکانیة تطبیق هذا النظام من أنظمة التکالیف فی الکویت. ولم تکتف الدراسة بتعریف هذا النظام من أنظمة إدارة التکلفة، بل سیتم التعرف على مدى مساهمة هذا النظام فی التحدید الدقیق للتکلفة والذی یؤدی بدوره الى اتخاذ القرارات الملائمة. فی هذا المجال حیث سیتم الربط بین التکلفة على اساس النشاط وبین التکالیف البیئیة وهذا هو الجدید فی الدراسة ولم تتعرض له الدراسات من قبل کما هو واضح لم تتخذ البعد البیئی فی دراساتها وهذا ما افردنا له فصلا کاملا فی دراستنا تلک، للاستفادة القصوى من نظام التکلفة على اساس النشاط الذى ثبت بان له اسهامات فی مجال التکالیف البیئیة، لتحقیق العدالة فی تحمیل التکالیف غیر المباشرة ومن ثم  التحدید العادل لتکالیف الانتاج من اجل تسهیل عملیات التسعیر یستخدم نظام او مدخل تحمیل التکالیف غیر المباشرة على اساس الانشطة Activity Based Costing والذى یساعد فی توفیر معلومات تتسم بالموضوعیة مما یساعد متخذی القرارات فیما یتخذونه من قرارات وتسهیل عملیات اجراء الرقابة على بنود التکالیف المختلفة. وهذا ما سنتعرض له فی الدراسة.

فرض الدراسة

     الفرض الاول:

یمکن تطبیق نظام التکلفة على اساس النشاط (ABC) بمعامل تدویر المخلفات فی الکویت.

الفرض الثانی:

یؤثر تطبیق نظام التکلفة على اساس النشاط (ABC) على ربحیة معامل تدویر المخلفات وان  نظام التکالیف المطبق بمعامل  تدویر المخلفات الصلبة  یؤثر سلبا على قرارات التسعیر والمنافسة.

اهمیة الدراسة

     تتمثل أهمیة هذه الدراسة فی إظهار النظام المتکامل الذى یمکن من خلاله أن تعلن الوحدات الاقتصادیة قدرتها على والإدارة الاستراتیجیة للتکلفة وإمداد المنظمة بالمعلومات اللازمة للرقابة وتقویم الأداء بما یتوافق مع معاییر المعلومات المحاسبیة المفیدة.

حدود الدراسة:

      یبدأ الإطار الزمنی لبحثنا هذا من بدایة الاهتمام العالمی بموضوع البیئة ومشاکلها، التی کانت الانطلاقة من مؤتمر استکهولم سنة 1972 ، وبالاعتماد على  التقاریر المالیة غن عام 2016 الصادرة من مجلس الوزراء الکویتی.

تحدید مصطلحات الدراسة:

      المحاسبة الإداریة: هی نظام للمعلومات یختص بتجمیع وتبویب وتحلیل وتخزین بیانات أساسیة أو معلومات ناتجة عن نظم أخرى فرعیة للمعلومات فی المنشأة لغرض إنتاج معلومات ذات طابع کمی مالیة کانت أو غیر مالیة تساعد الإدارة فی التخطیط والرقابة واتخاذ القرارات.

 معامل تدویر المخلفات،: أن البلدیة تستخدم آلیات، وفق نوع المخلفات، إلى جانب تخصیص حاویات المخلفات العضویة وغیر العضویة، مشیراً إلى أنه تتم متابعة دوریة للآلیات بالطریقة الالکترونیة عن طریق«GPS»، التی تظهر خط سیر الآلیات الیومی فی الشوارع الرئیسة والفرعیة والجادات والساحات، وفی أی مکان بمنطقة العمل خلال ساعات العمل التی تحددها البلدیة، متابعا أن الحاویات تتضمن 10 أنواع، تتمثل فی حاویات بلاستیکیة، وهی تخصص لکل وحدة سکنیة، ولکل شالیه، لا تقل سعتها عن 240 لترا، یتم وضعها أمام المنازل والشالیهات، وما شابهها وفقا للمواصفات، وتکون باللون البرتقالی، حاویات معدنیة مصنوعة من الحدید المجلفن، لا تقل سعتها عن 1100 لتر، بحیث لا تقل عن حاویة واحدة لکل جهة وبنایة یتم وضعها خارج أسوار الوزارات والمؤسسات والهیئات الحکومة وجمعیات النفع العام الحکومیة والأهلیة وصالات الأفراح والمبانی الحکومیة المستأجرة من قبل الدولة والاندیة الریاضیة، وما شابهها، وتخصص فی کل 200 متر بمناطق الشالیهات، حاویات معدنیة مصنوعة من الحدید المجلفن لا تقل سعتها عن 1100 لتر، یتم وضعها للأسواق العامة وأسواق الخضار والفواکه واللحوم والاسماک التی تدیرها وتشرف علیها البلدیة، حاویات معدنیة مصنوعة من الحدید المجلفن لا تقل سعتها عن 1100 لتر للمبانی الاستثماریة، وما شابهها، حاویة معدنیة سعة 5م3 یتم وضعها خارج أسوار حظائر الماشیة والهجن واسطبلات الخیل الحیازات الزراعیة، حاویات بلاستیکیة لفرز المخلفات غیر العضویة، سعة 240 لتر لکل وحدة سکنیة فی مناطق السکن الخاص، حاویات معدنیة مخصصة لفرز المخلفات باللون الأزرق، لا تقل سعة الواحدة عن 800 لتر وتربط الحاویات الأربع من الخلف بعمود خاص، لتکون حاویة واحدة بشکل دائرة أو مربع شکلاً، ومزودة بقفل لربطه وتخصص للورق والزجاج والعلب المعدنیة والبلاستیک، ویتم وضعها عند جمعیة تعاونیة، وکل فرع من فروعها أو الاسواق العامة، وعلى الشواطئ العامة المفتوحة التی یرتادها الجمهور، وکل 200 متر توضع حاویة، سلة مهملات بلاستیکیة ثابتة، لا تقل سعتها عن 100 لتر، یتم تثبیتها على الارض، وتکون مفتوحة من الأعلى، باللون البرتقالی، سلة مهملات بلاستیکیة متحرکة، لا تقل سعتها عن 100 لتر ذات غطاء معدنی، یستخدم کطفایة للسجائر من الأعلى، على أن تکون مفتوحة من الجوانب، وباللون البرتقالی.

      نظام التکلفة على اساس النشاط (ABC): نظام “ABC” : نظام حساب التکلفة على اساس النشاط یستخدم نظام محاسبة التکالیف على اساس Activity – Based Costing Systems “ABC” النشاط لتحدید التکالیف بشکل دقیق، ویتطلب هذا المنهج تحدید مختلف الانشطة البیئیة، وتجمیع الانشطة المترابطة فی مجموعات متجانسة، وتحدید مسببات التکالیف  cost drivers وبیان معدلات التکالیف الاضافیة overhead costs وتعکس هذه المعدلات التباین النسبی فی کل نشاط یلزم لأداء الخدمات بالمنظمة البیئیة.

الدراسات السابقة

1- دراسة ،  Witherite and Kim, 2006) ) ، بعنوان:

"Implementing Activity-Based Costing in the Banking Industry"

     تناولت هذه الدراسة تطبیق نظام التکالیف المبنی على الأنـشطة فـی قطـاع الخـدمات، واستُعرِض من خلالها تصمیم نظام التکالیف المبنی على الأنشطة فـی البنـوک، والـصعوبات والتحدیات التی تواجه تطبیقه. وخلصت الدراسة إلى أن نظام التکالیف المبنی على الأنشطة هو الخیار المنطقی فی قطاع الخدمات، وبوجه خاص فی قطاع البنوک لتحقیقه العدید من المنافع مثل تحدید تکلفة المعـاملات نتیجة التخصیص الکفء للتکالیف، والقدرة على تتبع التکالیف الخاصة بالعملاء من خلال فهـم أفضل للتکالیف المرتبطة بأداء الأنشطة، وکذلک القدرة على قیاس ربحیـه العمیـل أو المنـتج، وانعکاسات ذلک الإیجابیة فی القدرة على تحسین عملیة صنع القرار، ومـساعدة البنـوک علـى تحقیق الأهداف الاستراتیجیة.

2- دراسة (Kaplan and Anderson, 2004) بعنوان:

 "Time-Driven Activity-Based Costing"

      تعتبر هذه الدراسة من أوائل الدراسات التی اهتمت بوقت التشغیل کمعیار لحساب زمن تکلفة کل نشاط، وقد استعرضت مشاکل تطبیق منهج التکلفة على أساس النشاط (ABC)، والمتمثلة فی ارتفاع تکالیف التطبیق، وصعوبة تحدید الأنشطة، من خلال تطویر هذا النظام إلى نظام یعتمد زمن النشاط أساساً فی توزیع التکالیف العامة، وهو نظام التکالیف على أساس النشاط الموجه بالوقت (TDABC)، ومن خلال تناول الدراسة لأمثلة تطبیقیة لبعض الحالات الصناعیة، وفی المقارنة بین النظامین، استنتجت أن أهم ما یمیز (TDABC) السهولة والسرعة فی الاستخدام والتطبیق والتقدیر، وسرعة تحدیثه وفقاً لمتغیرات العملیات، ونوعیة الموارد، والتکالیف المنخفضة لتحدیثه، کما یمکن تغذیة نموذج التکلفة الموجه بالوقت بالبیانات الخاصة من نظم تخطیط موارد الشرکة (ERP)، ومن نظم إدارة علاقات العملاء (CRM)، کما یسهل إثبات صحة النموذج عن طریق الملاحظة أو الرصد المباشر، کما یتمیز هذا النظام بسهولة تطبیقه على الشرکة کبیرة الحجم التی تتعامل مع ملایین العملیات بصورة مرحلیة أو تدریجیة من خلال تکنولوجیا الحاسب الآلی، ویُمکّن هذا النظام أیضاً من إلقاء الضوء على طاقة الموارد غیر المستغلة، وتوفیر رؤیة واضحة عن کفاءة العملیات التشغیلیة، وتخفیض أخطاء القیاس، بالإضافة إلى توفیر معلومات ملائمة عن التکالیف والربحیة بشکل سریع وبصورة غیر مکلفة، کما توضح معادلات الوقت الاختلافات فی الأوامر وسلوک العملاء بدون أی زیادة تتسبب فی تعقید نموذج الوقت؛ مما یساعد على تخفیض عدد الأنشطة وبالتالی وقت وتکلفة النموذج.

3- دراسة (صالح، 2002) ، بعنوان:

"مدخل المحاسبة عن التکلفة على أساس النشاط کأساس لقیاس تکلفة الخدمات الصحیة بالمستشفیات"

هدفت هذه الدراسة إلى تقدیم إطار عام لتبیان کیفیة قیاس تکالیف الخدمات الـصحیة بنـاء على أسس موضوعیة دقیقة، وبشکل یتیح إمکانیة استخدام هذا الإطار فی مجال ترشید ورقابـة تکلفة تلک الخدمات الصحیة، وبالتالی تحدید أسعارها اعتمادا على بیانات التکلفة التی یتم قیاسـها على أسس علمیة، وذلک باستخدام نظام التکالیف المبنى على الأنشطة. ولقد توصلت الدراسة لنتائج متعددة أهمها:-

 أولاً: إمکانیة التغلب على المشکلات المرتبطـة باستخدام الطرائق التقلیدیة لتخصیص وتوزیع التکالیف غیر المباشرة، وذلـک باسـتخدام نظـام التکالیف المبنی على الأنشطة.

ثانیاً: إمکانیة استخدام أسلوب التکلفة المستهدفة فی مجال تـسعیر بعض الخدمات الصحیة، وذلک بدراسة العوامل السوقیة المؤثرة على أسعار الخدمات المقدمة.

وأوصت الدراسة بضرورة التوجه نحو استخدام نظام التکالیف المبنـی علـى الأنـشطة، وکذلک التخطیط والتدریب والمتابعة المستمرة للعاملین بالمستشفیات على تطبیق النظام المقترح، ومراجعته بشکل مستمر ودائم، وذلک بغرض المساهمة فی رقابة عناصر التکـالیف واسـتغلال الطاقات والموارد المتاحة.

4- دراسة (أبو خشبة، 1999) ، بعنوان:

 "دراسة وتقییم مدخل التکلفة على أسـاس النـشاط (ABC) مع إمکانیة التطبیق فی المملکة العربیة السعودیة"

 تناولت هذه الدراسة کهدف لها إمکانیة تطبیق نظام التکالیف المبنی علـى الأنـشطة فـی القطاعات الصناعیة والخدمیة والتمویلیة السعودیة، وکذلک التعرف علـى أهـم ملامـح البیئـة الملائمة لتطبیق هذا النظام، وأین تکمن الصعوبات والمعوقات وسبل علاجها. ومن النتائج التی توصلت إلیها الدراسة أن نظام التکالیف المبنی على الأنشطة یعد الأکثـر ملاءمة لمعالجة وتخصیص التکالیف غیر المباشرة والوصول إلى بیانات تکلفة أکثر دقة، وأنـه یمکن تطبیقه على جمیع المنشآت سواء أکانت الخدمیة منها أم الصناعیة أم التجاریة، ولـضمان ونجاح تطبیق هذا النظام یتطلب ذلک کماً هائلاً من البیانات والمعلومات التفصیلیة.  ولقد أوصت الدراسة،

 أولاً: ضرورة التخطیط لعملیة تطبیق نظام التکالیف المبنـی علـى الأنشطة وذلک من خلال الاستعانة بخبراء ومستشارین ومؤهلین ومتخصصین.

 ثانیاً: ضـرورة إعادة هیکلة المنشآت السعودیة لتتماشى مع نظام التکالیف المبنی على الأنشطة.

ثالثاً: ضـرورة إنشاء إدارة مستقلة للتکالیف وتدعیمها بالکوادر البشریة.

الاطار النظری للدراسة

 عوامل نجاح نظام     ABC

هدفت دراسة (Innes et al, 2001 ) لإجراء مسح على الشرکات الصناعیة الکبرى فی المملکة المتحدة  (UK)  والتی تطبق نظام ABC حیث بینت الدراسة أن معدل تطبیق نظام الأنشطة یختلف اختلافا بسیطاً ما ، بین الأعوام 1994 -1999 ولکن الاختلاف الجوهری لتطبیق هذا النظام فی الشرکات الکبیرة لا زال یمثل نسبة عالیة   .

وأوضحت الدراسة أنه لا یوجد له انتشار سریع على مستوى الشرکات بالإضافة إلى أن النتائج أشارت إلى أن انخفاض التکلفة وأسعار المنتجات والخدمات هی التی تفرض على الشرکات تطبیق النظام خلال الأعوام 1994 -1999 مرتبط بالعدید من العوامل کما أوضحت الدراسة أن عوامل نجاح نظام  ABC وهى

١- تقییم وتحسین الأداء.

٢- دعم الإدارة العلیا.

٣- الاهتمام بدعم الجودة.

ضرورة الاستعانة بالأسالیب الحدیثة ومنهاABC  فی تخصیص التکالیف المشترکة

هدفت دراسة  (إبراهیم ، 1995) إلى بیان أوجه القصور فی المداخل المحاسبیة المتبعة لتخصیص التکالیف المشترکة مع الوصول إلى منهج مقترح لتخصیص هذه التکالیف فی إطار محاسبة التکالیف طبقاً للنشاط ومحددات نظریة الوکالة یوائم بین الاشتراطات والأبعاد النظریة وبین الأبعاد العملیة للتخصیص الموضوعی للتکالیف وما لها من تأثیر على عملیة اتخاذ القرارات وتقییم أداء مدراء الأقسام المختلفة.

هذا بجانب محاولته قیاس سلوک واتجاهات وادراک وکلاء قطاعی الأعمال العام والخاص فیما یتعلق بإطار تخصیص التکالیف المشترکة وبیان أوجه الاختلاف والاتفاق بین الواقع العملی والدراسة النظریة. وقد خلصت الدراسة إلى النتائج التالیة:

١- عند تحلیله للدراسات المحاسبیة السابقة المتبعة فی تخصیص التکالیف المشترکة وجد أنها قد احتوت على کثیر من الافتراضات غیر الواقعیة مما جعلها غیر ملائمة للواقع العملی.

٢- أن استخدام مدخل محاسبة التکالیف طبقاً للأنشطة فی تخصیص التکالیف المشترکة کنظام محاسبی تحلیلی یحقق مستوى دقة أفضل من استخدام نظام التکالیف المتعارف علیها.

٣- أثبتت نتائج الدراسة التطبیقیة أن درجة صعوبة تطبیق مدخل محاسبة التکالیف طبقاً للنشاط ومحددات نظریة الوکالة تؤدی إلى قرارات غیر مثالیة لتخصیص التکالیف المشترکة لإحدى الموارد وأثرها على منفعة المنشأة.

٤- ضرورة الاستعانة بالأسالیب الحدیثة فی تخصیص التکالیف المشترکة.

٥- التوسع فی برامج التدریب اللازمة لإعداد العناصر البشریة على کیفیة استخدام الأسالیب الحدیثة فی مجال أنشطتهم.

٦-  ضرورة أن تسد البحوث والدراسات الجامعیة من الفجوة الفکریة بین الواقع العملی والإطار الأکادیمی.

إجراءات التحول من طرق التکالیف التقلیدیة إلى نظام الأنشطة

هدفت دراسة (Roztocki,  1999) إلى بیان الإجراءات التی تسمح للشرکات الصغیرة التحول بسهولة من طرق التکالیف التقلیدیة إلى نظام الأنشطة وبأقل مخاطرة وباستثمار معقول وصغیر. کذلک بینت الدراسة أنه یمکن تطبیق هذا النظام على أی شرکة صغیرة تقل عن ١٠٠ موظف تطبیق نظام التکالیف المبنی على الأنشطة یقود الشرکة خطوة خطوة من خلال خطوتی کوبر فی نظام .ABC خلصت الدراسة إلى أن تطبیق نظام التکالیف الجدید هو عبارة عن:

- استثمار فی الوقت والمال، وأن هذا النظام من التکالیف یتطلب برامج ومعدات وأجهزة لجمع المعلومات.

- تم استخدامه بنجاح فی العدید من الشرکات الکبیرة فلیس هناک ABC - ورغم أن نظام ضمان لتحقیق نفس العائد فی وقت قصیر من الزمن.

- الطریقة المقترحة أکثر ملائمة للشرکات الصغیرة لأنه لا یتطلب استثمار لنظام جمع البیانات، کما أنه لا یتطلب هیکل تنظیمی جدی.لذلک أثبتت الدراسة أن الطریقة المقترحة یمکن استخدامها کخطوة متقدمة تدریجیة للتطبیق الکامل.تطبیق مدخل قیاس التکلفة على أساس النشاط یؤدی إلى إعادة تخصیص الموارد بین وحدات التکلفة هدفت دراسة (محمد، حنفی زکی، ، 1999)  إلى صیاغة إطار محاسبی لرفع کفاءة القیاس فی ظل مدخل قیاس التکلفة على أساس النشاط واقترح محمد إطاراً یقوم على ثلاثة أرکان هى التجانس والتتبع والسببیة وذلک للمساهمة فی التحلیل السلیم للأنشطة والاختیار الصحیح لمسببات النشاط. وقد تم تطبیق الإطار المقترح على إحدى الشرکات الصناعیة.واستخدم کذلک أسلوب تحلیل الارتباط على مستوى کل مجمع من مجمعات التکلفة وذلک لتحدید مسبب النشاط الملائم لکل مجمع تکلفة بالإضافة إلى تحلیل الأنشطة المکونة لمجمعات التکلفة بصورة متجانسة.وخلصت الدراسة إلى أنه توجد علاقة معنویة بین التکالیف غیر المباشرة ومسببات النشاط على مستوى کل نشاط من الأنشطة. أبرزت النتائج أن تطبیق مدخل قیاس التکلفة على أساس النشاط یؤدی إلى إعادة تخصیص الموارد بین وحدات التکلفة

• تتبع تکلفة الأنشطة من خلال ABC

     تجیب دراسة (عطیة، أحمد محمد،  ، 1996) عن التساؤل الذى یدور حول إمکانیة استخدام نظام محاسبة  التکالیف على أساس النشاط ABC فی حل المشکلات المتعلقة بتحدید أنشطة التوزیع المتکامل، وتحقیقها، وتحلیلها، والتقریر عنها بشکل یوفر بیانات تکالیفیة على قدر عال من الدقة والاکتمال تفید إدارة المنظمات فی اتخاذ القرارات وتقییم الاداء بشکل فعال وبما یعزز المرکز التنافسی. وقد خلصت الدراسة إلى أن البیانات التکلیفیة الخاصة بأنشطة التوزیع المتکامل هی إحدى المناطق الهامة جدا والتی من المفروض الترکیز علیها نظرا لدورها الفعال والمؤثر على القرارات الإداریة وتقییم الأداء. کما أن النظام یحقق مزایا عدیدة من بینها تتبع تکلفة الأنشطة أینما وجدت لتحمیلها على غرض التکلفة النهائی، وذلک باستخدام عدد کبیر من مسببات التکلفة بما یضمن دقة تخصیصها والإفصاح الکامل عنها وتوفیر بیانات تکالیفیة وتحلیلات على مستوى عال من الدقة والاکتمال.

اجراءات البحث:

      وذلک من خلال الدراسة النظریة للموضوع معتمدة على المراجع باللغة العربیة والمراجع باللغة الأجنبیة.

الاعتماد على الدراسة المیدانیة عن طریق دراسة تحلیلیة للواقع المحاسبی فی معامل تدویر المخلفات.

(أ) بناء ادوات البحث

 المرحلة الأولى :- خطوات تطبیق نظام تحدید التکالیف على اساس الانشطة

1- تحدید الأنشطة الرئیسة فی المنظمة:

      إن نقطة الانطلاق فی تصمیم أنظمة ABC هی تحدید الأنشطة الرئیسة فی المنظمة وجمع کل ما یرتبط بها من بیانات ومعلومات ، ویعتبر تحدید الأنشطة بمثابة المرحلة الأکثر تحدیاً فی عملیة تطبیق أنظمة ABC لأنها تتطلب فهم جمیع الأنشطة المطلوبة لإنتاج المنتج أو تقدیم الخدمة ، وبدایةً ینبغی إیضاح المقصود بالنشاط : یعرف النشاط بأنه مجموعة من وحدات العمل أو المهام التی یتم وصفها عن طریق الأفعال التی ترتبط بالأهداف. کما یعرف بأنه حدث أو مهمة أو وحدة عمل ، لها غرض معین (2000 Horngren,  ) ویعرف أیضاً بأنه مجموعة من المهام التی تقوم بها المنظمة لإنتاج المنتج او الخدمة (1997 Maher, ) إن تجمیع العدید من الأحداث المتجانسة فی نشاط معین یأتی نتیجة لان الأحداث المنجزة داخل المنظمة تکون کبیرة جداً ومن ثم قد لا یکون من الملائم أن یتم استخدام موجه کلفه مختلف لکل حدث أو مهمة مما یقتضی عملیة تجمیع الأحداث أو المهام المتجانسة فی نشاط معین واختیار موجه کلفه ملائم لهذا النشاط ، ومن ثم فتجمیع الأحداث أو المهـام تحـت نشاط واحد یزیل الحاجة إلى تتبع وقیاس کل حدث بصورة منفردة ، وجدیر بالإشارة انه کلما زادت الأحداث المجمعـة داخل النشاط کلما تناقصت مقدرة موجه الکلفة على المتابعة الدقیقة للموارد المستهلکة بواسطة المنتجـات أو الخـدمات ولذا ینبغی مراعاة ذلک عند تحدید الأنشطة. إذاّ فی المرحلة الأولى یتم تقسیم المنظمة إلى أنشطة رئیسیة یمکن فهمها ویسهل إدارتها ولیس بالـضرورة أن تکـون الأنشطة أجزاء المنظمة التقلیدیة کالأقسام مثلاً فقد یشمل القسم عدة أنشطة وقد یتجاوز النشاط حدود القسم ، فعلى سبیل المثال یمکن اعتبار قسم الحسابات الجاریة فی البنک نشاطاً مستقلاً بما یتضمنه من مهام (فتح الحساب الجاری ، الإیداع فی الحساب الجاری بصک أو نقداً ، السحب من الحساب الجاری بصک ) وقد یتم اعتبار إحدى هذه المهام نشاطاً مستقلاً بذاتها . ومن ناحیة أخرى قد یتم دمج نشاط قسم معین مع نشاط قسم آخر لیکونا نشاطاً واحداً وجدیر بالإشارة أن مستوى تفصیل الأنشطة أو تجمیعها یجب أن یکون بمستوى معقولاً وبالاعتماد على معیار الکلفة مقابل المنفعة، ولتحدید الأنشطة لابد من تحلیلها وتصنیفها حسب مستویات إنجازها. 

أ- تحلیل الأنشطة:  یتم توضیح تدفق الأنشطة المختلفة فی المنظمة من خلال وضع مخطط تدفق الأنشطة لتحدید الأنشطة السابقة والأنشطة اللاحقة ، وتستخدم تقنیة التحلیل الشبکی للمساعدة فی إعداد خریطة تدفق الأنشطة لتوضیح ترابط الأنشطة السابقة واللاحقة والمرافقة لإنجاز منتج معین أو خدمة معینة.

 ویشیر(Horngren et al.,1997  ) إلى أن تحلیل الأنشطة یتم من خلال إعداد خریطة عملیـات توضـح تتـابع الأنشطة ، الموارد ، العلاقات المشترکة ، وتحدید الازدواجیة فیما بین الأنشطة

ب- تصنیف الانشطة : تصنف الأنشطة حسب مستویات إنجازها کما تصنف حسب تأثیرها على قیمة المنتج أو الخدمة.

تصنیف الأنشطة حسب مستویات إنجازها : فی عام 1990 صنف Cooper الأنشطة حسب مستویات إنجازها إلى أربعة مجموعات  (2000  Drury,)

أ -  الأنشطة على مستوى الوحدة :

وهی الأنشطة التی تنجز لإنتاج وحدة المنتج او تقدیم وحدة الخدمة

 ب - الأنشطة على مستوى الدفعة :

 وهی تلک الأنشطة التی یتم تنفیذها لإنتاج کل دفعة من المنتجات أو الخدمات بدلاً من کل وحدة .

ج- الأنشطة المساندة للإنتاج:

 وهی الأنشطة التی تنجز لمساندة خط الإنتاج ککل وذلـک لإنتـاج المنتجـات أو تقـدیم الخدمات وتکون کلف هذه الأنشطة مستقلة عن عدد وحدات المخرجات أو الدفعات ومثل هذه الأنشطة نشاط تـصمیم المنتج والذی ینجز لمساندة منتج معین بغض النظر عن عدد الوحدات أو الدفعات المنتجة منه کما تمتـد هـذه الفکـرة خارج نطاق الإنتاج إلى أنشطة مساندة الزبون والتی تمثل العمل الذی یدعم مقدرة المنظمة على البیع للزبـون المفـرد ولکن هذا لا یکون مستقلاً عن حجم ومزیج المنتجات أو الخدمات المباعة أو المقدمة للزبون وذلک مثل الأنشطة المتعلقة بتقنیة تقدیم المنتج أو الخدمة للزبون أو الأنشطة المتعلقة بسوق الزبون  (Kaplan ,1998)

 د- أنشطة مساندة عامة :

وهی الأنشطة التی تنجز لمساندة عملیات المنظمة بشکل عام مثل أنشطة الإدارة العامة ویشیر (Horngren, 2000) إلى أن الکلف المتحققة عن إنجاز هذه الأنشطة فی مستویاتها الأربعة تعبر عن سلـسلة (هرم) الکلفة حیث تستخدم أنظمة ABC أربعة أجزاء لسلسة الکلفة هی:

 أ - الکلف على مستوى الوحدة من المنتجات أو الخدمات :

وهی تعبر عن الموارد المضحى بها لإنجاز الأنـشطة علـى مستوى کل وحدة مفردة من المنتج أو الخدمة (APQC, 1995)

 ب- الکلف على مستوى الدفعة :

 وتعبر عن الموارد المضحى بها لإنجاز الأنشطة المرتبطة بمجموعـة مـن الوحـدات المنتجة أو الخدمات بدلاً من کل وحدة مفردة من المنتج أو الخدمة.

 ج - الکلف المساندة للمنتج أو الخدمة :

 وهی الموارد المضحى بها على الأنشطة المتکفلة بمساندة المنتجات أو الخدمات.

 د - کلف المساندة العامة :

وهی الموارد المضحى بها على الأنشطة التی لا یمکن تتبعها (أو ربطها) بمنتجات فردیـة أو خدمات حیث تساند المنظمة ککل

 2- تصنیف الأنشطة حسب تأثیرها على قیمة المنتج أو الخدمة :

أنظمة ABC المعلومات المفصلة عن الأنشطة بحیث ی مکن تصنیفها حسب تأثیرها على قیمة المنتج إلى أنـشطة تضیف قیمة للمنتج أو الخدمة، أنشطة لا تضیف قیمة للمنتج أو الخدمة .

المرحلة الثانیة : تخصیص الکلف إلى مجمع الکلفة لکل نشاط رئیس :

بعد أن یتم تحدید الأنشطة یتم تجمیع الکلف الخاصة بکل نشاط تحت ما یسمى بمجمع کلفة النشاط . إن إنجاز أی نشاط یؤدی إلى استهلاک موارد المنظمة وبالتالی فأن کلف الموارد المستهلکة یجب أن تخصص لکل نشاط وذلک بهدف تحدید کم تتفق المنظمة على کل نشاط من أنشطتها ، وبرغم أن بعض الموارد ترتبط بأنشطة محددة إلا أن هناک موارد أخرى لا تکون مرتبطة بنشاط محدد مباشرة ، وإنما تکون مشترکة بین عدد من الأنـشطة ولـذا ینبغـی تخصیصها لتلک الأنشطة على أساس الموجهات المعتمدة على معیار السبب / النتیجة ، وتسمى الموجهات التی تستخدم هنا لتوزیع کلف الموارد المشترکة على الأنشطة (موجهات کلف الموارد) وفیما یأتی توضیح المقصود بمجمع الکلفة:

تعریف مجمع الکلفة : یعرف مجمع الکلف بأنه مجموعة من الکلف الفردیة التی تخصص جمیعها باستخدام موجه کلفة واحد . ویعرف بأنه مجموعة من الکلف الفردیة تخصص لأهداف الکلفة باسـتخدام موجـه کلفـة مفـرد واحـد Horngren et al.,1999) ) ویرى الباحث أن مجمع الکلفة هو مجموعة من الکلف المتجانسة التی تربطها بالنشاط علاقة سببیة واحدة بحیث یمکن تخصیصها باستخدام موجه کلفة واحد

 وتتلخص المرحلة الثانیة فی تجمیع الکلف المتجانسة لکل نشاط فی مجمع کلفة واحد لیتم بعـد ذلـک توزیعهـا علـى المنتجات أو الخدمات أو أی أهداف أخرى .

 المرحلة الثالثة : اختیار موجه الکلفة لکل نشاط

تعتبر مرحلة اختیار موجهات الکلف أکثر مراحل تطبیق أنظمة ABC أهمیة باعتبار أن موجهـات الکلفـة المتعـددة والمتنوعة إحدى أهم سمات أنظمة ABC التی تمیزها عن أنظمة الکلفة التقلیدیة کما أنها تعد  بمثابة حلقة الوصل التـی تربط الکلفة بالنشاط ومن ثم بأهداف الکلفة ، ولذا یجب توخی الحذر والعنایة عند اختیار موجهات الکلف وعرف موجه الکلفة بأنه ذلک العامل الذی یسبب (یحرک أو یوجه) کلف النشاط (Maher,1997 )کما یعرف موجه الکلفة بأنه سمة الحادثة أو المهمة التی تؤدی إلی تحقق أو حدوث الکلف (  (Hilton et al.,1999 ویرى الباحثان أن موجه الکلفة هو ذلک العامل الذی یؤثر على الکلف فتتغیر تبعاً لتغیره زیادة أو نقصاناً . وهناک العدید من العوامل التی ینبغی أخذها بالاعتبار عند اختیار موجه الکلفة الملائم کما أن هناک معاییراً یستند إلیها فی اختیار موجهات الکلف وتحدید العدد المطلوب منها وأنواعها.  

 أ- العوامل التی تؤخذ فی الاعتبار عند اختیار موجه الکلفة الملائم

1. تکالیف القیاس : إن تصمیم أی نظام کلفة یجب أن یعتمد على مبدأ الکلفة مقابل المنفعـة وبالتـالی عنـد اختیـار موجهات الکلف لابد من مراعاة مدى سهولة الحصول على البیانات المطلوبة لموجه الکلفة

2. درجة الارتباط : ان دقة نتائج الکلف المخصصة تعتمد على درجة الارتباط بین استهلاک الأنشطة وموجهات الکلفة ، فمثلاً لتخصیص کلفة نشاط الفحص هناک اثنین من الموجهات یمکن استخدامها (عدد الفحوصـات ، عـدد سـاعات الفحص) فإذا کان کل فحص یتطلب نفس المقدار من الوقت لکل المنتجات فان عدد الفحوصات یکون على درجة کبیرة من الارتباط مع استهلاک نشاط الفحص بواسطة المنتجات وبالتالی یعتبر موجه الکلفة الملائم لتوزیع کلف نشاط الفحص، أما لو کانت الفحوصات تختلف بشکل کبیر فیما تتطلبه من وقت لفحص المنتجات ، فإن عدد الفحوصات لـن یکـون موجهاً ملائماً ، لأن استخدامه سیؤدی إلى تحمیل المنتجات التی تتطلب وقت فحص اکثر بکلفة فحص اقل من الـلازم فی حین تحمل المنتجات التی تتطلب وقت فحص اقل بکلفة فحص اکثر من اللازم . بمعنى أن موجه الکلفة یجب أن یقدم تفسیراً مقنعاً عن کلفة النشاط ( (Hilton et al.,1999

3. التأثیرات السلوکیة : إن تأثیر استخدام موجه الکلفة على سلوک الأفراد یجب أخذه بعـین الاعتبـار عنـد اختیـار موجهات الکلف ، فمثلاً قد یؤثر موجه الکلفة على سلوک الأفراد فی حال شعورهم بان موجه الکلفة سیستخدم کأسـاس لتقییم أدائهم ومحاسبتهم ، وقد یکون تأثیر موجه الکلفة على السلوک تأثیراً سلبیاً أو إیجابیا ولذا یجب اختیار موجهـات الکلف التی تحفز على التصرفات المحبذة أو التی تحد من التصرفات غیر المرغوبة ، فمثلاً استخدام سـاعات عمـل الحاسبة کموجه کلفة لتوزیع کلف نشاط الحاسبة سیؤدی إلى تقلیل الاستخدام العابث للحاسبة  (Mark Young, 2001)

 ب. معاییر اختیار موجهات الکلف : تعتبر موجهات الکلفة بمثابة حلقة الوصل التی تربط الکلفة بالنشاط ومن ثم بهدف الکلفة ، ولذا عند اختیار موجه الکلفة الملائم یجب الاعتماد على المعاییر الآتیة:

١ .معیار السبب / النتیجة : ویقصد به أن تکون لموجه الکلفة علاقة سببیة قویة مع کلفة النشاط

٢ .معیار الارتباط : ویقصد به أن یکون بالإمکان ربط موجه الکلفة بخطوط منتج معینة

ویشیر ( ,1997 Maher) إلى أن المعیار الرئیسی لاختیار موجه الکلفة هو العلاقة السببیة ویضیف أنه فی حالة تعذر إثبات علاقة السبب / النتیجة فهناک من یوصی باستخدام معاییر أخرى وهی من وجهة نظرMaher  تابعة لمعیار السبب / النتیجة وهی:

١ .معیار المنافع المتحققة : ویعنی ذلک أن یتم تخصیص الکلف بحسب المنافع المتحققة فإذا کان هناک منـتج أو خدمـة تستفید من نشاط معین اکثر من منتج أو خدمة أخری فیجب اختیار موجه الکلفة الذی یمیز هذه الفوائد بحیث یؤدی إلى تخصیص قدراً اکبر من الکلف لأهداف الکلف التی تستفید بقدر أکبر من النشاط

٢ .المعقولیة : ویعنی أنه فی حالة وجود کلف لا یمکن ربطها بالمنتجات أ و الخدمات على أساس الـسببیة أو المنـافع المتحققة فیجب توزیعها على أساس الملائمة أو المعقولیة وهناک من یضیف معیارین آخرین

٣ .القدرة على التحمل : ویعنی أن موجه الکلفة یجب أن یؤدی إلى تخصیص المزید من الکلف إلى أهداف الکلفة التی تکون مربحة اکثر ، فلکونها مربحة أکثر فإنه یمکن تحمیلها بکلف أکثر. ویرى الباحثان أن هذا المعیار یتنافى مع فلسفة أنظمة ABC القائمة على أساس ربط الکلف بسبب نشوئها ولذا ینبغی عدم الاعتماد علیه.

٤ .العدالة : ویشیر هذا المعیار إلى أن موجه الکلفة یجب أن یؤدی إلى التخصیصات التی تکون مناسبة وعادلة.

ج. عدد موجهات الکلفة المطلوبة : إن الحد الأدنى أو الأعلى لعدد موجهات الکلفة التی یستخدمها نظام ABC یعتمد على الدقة المرغوبة فی قیـاس کلفـة المنتج أو الخدمة وعلى مستوى التفصیل فی المعلومات المطلوبة من النظام کما یعتمد أیضاً على مـدى تعقیـد وحـدة المنتج أو الخدمة ، حیث تلعب الدقة المطلوبة ومستوى تفصیل المعلومات دوراً واضحاً فـی عـدد موجهـات الکلفـة المستخدمة ، إذ أنه کلما زاد عدد موجهات الکلفة کلما زادت دقة کلفة المنتج أو الخدمة وزاد مستوى تفصیل المعلومات التی یقدمها النظام ، وبعبارة أخرى کلما رغبت إدارة المنظمة فی الحصول على معلومات أکثر تفصیلاً وتحقیـق دقـة اکبر فی قیاس الکلفة کلما تطلب الأمر استخدام موجهات کلفة أکثر وتحلیل الأنشطة بشکل أکبـر ومـن ثـم اسـتخدام موجهات کلفة متعددة ومتنوعة حیث یعتمد دمج الأنشطة مع بعضها على مقدرة موجه الکلفة فی تقدیم تفسیر مقنع عـن کلف الأنشطة عند اندماجها    (محمد الفیومی،1984).

د. أنواع موجهات الکلفة : یمکن تصنیف موجهات الکلفة بحسب مراحل التخصیص التی تتبعها أنظمة ABC او حسب طبیعتها الى:

 أولاً: موجهات الکلفة حسب مراحل التخصیص : بما أن أنظمة ABC تقوم بتخصیص الکلفة لأهداف الکلفة وفقاً لأسلوب التخصیص بمرحلتین حیث تخـصص الکلـف للأنشطة أولاً ثم تخصص کلف الأنشطة لأهداف الکلفة النهائیة ، فإنها تستخدم موجهات کلفة فی کل مرحلة من مرحلتی التخصیص  (Innes .,et al 2001)

أ. موجهات المرحلة الأولى : فی المرحلة الأولى یتم تتبع کلف المدخلات إلى مجمعات کلف الأنشطة لتحدید المقدار المرتبط بکل مجمع کلفة نشاط لغرض تحقیق الدقة فی تسجیل الکلف ویطلق على موجهات هـذه المرحلـة بموجهـات الموارد  ( محمد عبد الحمید حسن مطاوع،1984).

ب موجهات المرحلة الثانیة : بعد تحدید کلف الموارد المستهلکة بواسطة کل نشاط وتتبعها لمجمـع کلفـة النـشاط باستخدام موجهات المرحلة الأولى ، یتم بعد ذلک تخصیص کلف الأنشطة لأهداف الکلفة النهائیة (منتجات ، خـدمات ، و أیة أهداف أخرى ) بحسب استهلاکها أو طلبها من تلک الأنشطة وذلک باستخدام موجهات الکلفة التی لها علاقة سببیة قویة بکلفة النشاط   (Cooper  and Slagmulder 2004)

ثانیاً: موجهات الکلفة حسب طبیعتها : صـنف Kaplan موجهـات الکلفـة حـسب طبیعتهـا إلـى ثلاثـة أصـناف (Kaplan,1998)

 أ - موجهات الإجراء : وتحسب هذه الموجهات عدد مرات إنجاز النشاط وذلک مثل عدد مرات إعداد المکائن أو عـدد إجراءات الحوالات فی المصرف . ویکون هذا النوع من الموجهات أقل کلفة ولکن قد یکون أیضاً اقل دقة لأنه یفترض أن نفس المقدار من الموارد یکون مطلوباً فی کل وقت ینجز فیه النشاط وبالتالی فإن استخدام هذه الموجهات سیؤدی إلى تحمیل المنتجات أو الخدمات التی تتطلب وقتاً أکبر من النشاط بکلفة أقل من اللازم وتحمیل المنتجات التی تتطلب وقتاً اقل من النشاط بکلفة أکثر من اللازم ، ومثل هذه الموجهات یمکن استخدامها عندما تکون المخرجات تستخدم نفس المقدار من الأنشطة  (Irshaidat, 2005)

  ب - الموجهات الفتریة : وهی تمثل مقدار الوقت المطلوب لإنجاز النشاط وذلک مثل ساعات إعداد المکائن أو ساعات استخدام الحاسبة ویجب استخدام هذا النوع من الموجهات عندما یکون هناک اختلافات کبیرة فی المقادیر المطلوبة مـن الأنشطة للمنتجات أو الخدمات المختلفة  (Innes et al., 2001)

 ج - موجهات الکثافة (أو القوة ) : وتعبر بشکل مباشر عن الحصة المستخدمة من الموارد لکل وقت ینجز فیـه النـشاط فالموجهات الفتریة تفترض أن کل ساعات إعداد المکائن أو ساعات النشاط تکون متساویة الکلفـة ولکن هـا لا تعکـس المتطلبات الأخرى کالعمال الماهرین أو المعدات غالیة الثمن التی قد تتطلبها بعض الإعدادات ولا یتطلبها البعض الآخر (Peter Turney, 1992).

ویجب تحدید الانشطة ان  یکون عددها مقبولا، حیث یؤدى زیادة عدد الانشطة الى زیادة تکالیف تنفیذ النظام ، ویلزم بعد التحدید الدقیق الانشطة ان یتم تبویبها فی مجموعات متجانسة، وذلک لاختصار عدد الانشطة، وبیان اوعیة التکالیف، حیث لا یجب ان یکون العدد قلیل لدرجة ینعکس على دقة النتائج، کما لا یجب ان یکون العدد کبیر بشکل مبالغ فیه حتى لا یترتب على ذلک صعوبة التطبیق العملی ، ویجب ان یکون العدد یساعد على تجمیع وتوزیع التکالیف (Hansen and Maryanne 1994 ) حیث ان العدد الامثل یساعد على بیان مسببات التکالیف وبالتالی یسهل تطبیق نظام ABC ویجب تحدید العوامل التی تسبب التکالیف وذلک فی کل مرکز نشاط وتؤثر مسببات التکالیف Cost Drivers على نجاح نظام التکالیف على اساس النشاط ویتحقق النجاح عدما یتم تحدید هذه المسببات بشکل دقیق، ویجب اختبار مسببات التکلفة (احمد صلاح عطیة، 1999) بحیث تنطوی على علاقة سببیة بین عناصر التکالیف المراد تخصیصها وبین الاسس المتبعة من عملیة التخصیص (Heather  and AL-Rifai 2004)

 (ب) تحدید العینة

عینة الدراسة

      القوائم المالیة لمعامل تدویر المخلفات الصلبة فی دولة الکویت    

(ج) قیاس العینة

إجمالی تکالیف المواد = المخلفات المراد تدویرها + الانتاج غیر التام (المعاد تدویرها) +تکالیف اعادة التصنیع + تکالیف مواد اولیة وکیماویات تضاف + تکالیف التجمیع والاغطیة + تکلفة التغلیف

إجمالی التکالیف المباشرة و غیر المباشرة

إجمالی تکالیف المواد= 25163 دینار کویتی

 حساب الاجور بمعامل تدویر المخلفات ومنها المباشر وغیر المباشر ، اما الاجور غیر المباشرة تخص المشرفین من مهندسین وفنیین الصیانة وعمال الورش المیکانیکیة والکهرباء والعمال القائمین  والعمال على وحدات التدویر.

حساب المواد

خاص بالمستلزمات الخدمیة من الاخرین أی الخدمات المؤداه من قبل الاخرین للمعامل اسس توزیع جمیع المصروفات الصناعیة على مستوى المعامل حیث یتم حصر جمیع المصروفات الصناعیة على مستوى المعامل.

- تحدید معامل تحمیل وهو نتاج قسمة المصروفات الصناعیة السابق تحدیدها على إجمالی قیمة المواد المباشرة على مستوى خطوط انتاج المعامل.

- تم ضرب معامل التحمیل فی إجمالی قیمة المواد المباشرة لکل خط انتاج للحصول على التکالیف الصناعیة غیر المباشرة  الخاصة  بکل منتج من المنتجات الناتجة من معامل تدویر المخلفات.

نتائج البحث:

     التکالیف البیئیة على اساس النشاط (ABC) بمعامل تدویر المخلفات بالکویت

1- تحدید الانشطة البیئیة الرئیسیة طبقا لنظام (ABC)

ویتطلب ذلک ضرورة  التعرف على الانشطة البیئیة المختلفة والانشطة البیئیة بصفة عامة.

2- حساب مجمع التکلفة Cost pools لکل نشاط بیئی.

ویمکن حصر تکلفة کل نشاط على حدة ویستدعى ذلک التعرف على الاهمیة النسبیة لکل نشاط بیئی فمن المعروف ان هناک علاقة طردیة بین الاهمیة النسبیة للنشاط البیئی ونسبة تکلفة اداء ذلک النشاط والعکس صحیح ویمکن عن طریق الـ (ABC)  مع تلک الانشطة فی وعاء واحد مما یساعد فی توفیر تکالیف التشغیل، هذا من ناحیة ، ومن ناحیة اخرى قد یؤدى هذا الدمج  الى خسارة فی المعلومات نتیجة عدم دقة المعلومات المستمدة من  نظام التکالیف کنتیجة لدمج الانشطة ومن ثم یجب  ان یکون العائد من الدمج یفوق الخسارة فی المعلومات. وعند تحدید مجمعات التکلفة یمکن الاستعانة بمصفوفة الانشطة والتکالیف البیئیة لإجراء حصر تکلفة اداء کل نشاط بیئی على حدة.

جدول  (1 )

هیکل راس مال معامل تدویر المخلفات

جدول (2)

تحدید  الانشطة البیئیة وعناصر التکالیف البیئیة وموجهات التکلفة لکل نشاط بیئی بمعامل تدویر المخلفات

شکل ( 1 ) الاجر الشهری بالدینار الکویتی للعاملین فی معامل تدویر المخلفات

جدول (3)

مصفوفة بیانات الانشطة البیئیة وعناصر التکالیف البیئیة بمعامل تدویر المخلفات

جدول (4)

موجهات التکلفة لمنتجات معامل تدویر المخلفات

خلال عام 1/7/2015 الى 30/6/2016

     علما بان حجم الناتج من بواقی المخلفات 10 %

جدول (5)

استخدام نظام التکالیف على اساس النشاط ABC  فی تخصیص التکالیف البیئیة بمعامل تدویر المخلفات

(تحدید التکلفة البیئیة لکل وحدة منتج باستخدام ABC )

اوعیة (مجمعات التکالیف) = مواد خام + عمالة + إهلاکات + تسهیلات + اخرى

التکالیف البیئیة لکل منتج = عناصر التکالیف البیئیة X موجهات التکلفة للمنتج/ المجموع

حجم الناتج من بواقی المخلفات= 10% من حجم المخلفات

التخلص من المخلفات = وعاء التکلفة X حجم المخلفات X السعر /  مجموع سعر تکلفة التخلص من المخلفات

مثال 7 X  2 X 5 /21

مما سبق یمکن القول ان تطبیق النموذج المقترح یمکن من تحلیل وتقییم الانشطة البیئیة من حیث اضافة کل منها للقیمة وربط تکلفة النشاط بالقیمة  التی یضیفها وبالتالی اخاذ القرارات  الخاصة بتعدیل او تطویر او حتى استبعاد هذه الانشطة مما یؤدى الى تقلیل التکالیف الإجمالیة للوحدة وتکالیف انشطتها البیئیة الاساسیة سیسهل من عملیة تقییم الاداء البیئی للوحدة ککل، کذلک فان الحصول على بیانات دقیقة عن تکالیف المنتجات سیزید من کفاءة قرارات التسعیر وتحدید التشکیلة المثلى من المنتجات.

تفسیر النتائج ومناقشتها:

نظام التکالیف التقلیدیة بمعامل تدویر المخلفات بالکویت

Conventional Company Cost

ویشمل ذلک المواد الخام، الاجور المباشرة، المهمات والسلع الرأسمالیة التی یتم التعامل معها عادة من خلال النظریات و الطرق المختلفة للتکالیف والموازنات الرقابیة ورغم ان تلک العناصر هی فی الواقع تمثل تکالیف انتاجیة بالدرجة الاولى الا انها ترتبط وبشکل وثیق بنظام فعال وکفء للمحاسبة عن التکالیف البیئیة وذلک بهدف تخفیض المستخدم، الفاقد، التالف، المعیب، تکالیف اعادة التشغیل ....الخ.

اهم نتائج الدراسة:

    مدخل ABC یعتبر بجانب کونه مدخلا لتخصیص التکالیف غیر المباشرة فقد أصبح نظاماً یساهم فی تغطیة مجالات عدة منها الجودة وخفض التکلفة والتسعیر وتوفیر المعلومات والدقة فی اتحاذ القرار.

مدخل ABC یعتبر على درجة عالیة من التنوع تسهم فی تلبیة احتیاجات المنشآت

کل حسب إمکاناتها وأهدافها.

قبول صحة الفرض الاول: القائل بانه یمکن تطبیق نظام التکلفة على اساس النشاط (ABC) بمعامل تدویر المخلفات فی الکویت.

قبول صحة الفرض الثانی: ان  نظام التکالیف المطبق بمعامل  تدویر المخلفات الصلبة  یؤثر سلبا على قرارات التسعیر والمنافسة .

تتوافق هذه النتیجة مع   دراسة کلا من ،  Witherite and Kim, 2006) )، دراسة (Kaplan and Anderson, 2004)، دراسة (صالح، 2002) ، دراسة (أبو خشبة، 1999) .

التوصیات

کما توصى الدراسة بالأتى:

1- التغییر نحو الافضل واذا کان التطور غایة کل منشاة صناعیة فانه من الواجب الاعتماد على نظم محاسبة متطورة مثل مدخل المحاسبة عن التکالیف على اساس النشاط المرکز على الاداء.

2- لتحسین کفاءة اداء الانشطة یجب تطبیق مدخل المحاسبة عن التکالیف على اساس النشاط، واستبعاد الانشطة التی لا تضیف قیمة وما تتعلق بها من موارد یتطلب الحصول علیها تحمل تکالیف معینة وذلک لتحدید الاستراتیجیة الانسب للمنشاة لتحقیق مکاسب ومیزة تنافسیة بالأسواق.

3- التخلص من المشوهات الموجودة فی النظام المحاسبی الکویتی لإعادة هیکلة تکالیف منتجاتها بشکل دقیق یساعدها على تحدید اسعار هذه المنتجات بما یتلائم وتکلفتها وحجم الطلب علیها.

4- استخدام الاسالیب الحدیثة التی تهیء البیئة المناسبة لتطبیق النظام مثل هندسة القیمة ، وسلسة القیمة، واعادة الهندسة ، وادارة الجودة الشاملة.

المقترحات:

 - دراسة فاعلیة استخدام اسلوب التکلفة على اساس النشاط فی تخصیص التکالیف البیئیة على المنتجات وأثر ذلک على قرارات التسعیر وتخصیص الموارد.

- أهمیة التکالیف البیئیة فی الإفصاح عن المسؤولیة البیئیة والاجتماعیة فی التقاریر المالیة.

- التکالیف البیئیة کأفضل قیاس محاسبی عن الآثار البیئیة الناتجة عن أداء المنشآت الصناعیة.

- مدى وجود تأثیرا لقوائم التکالیف البیئیة على عملیة اتخاذ القرارات الداخلیة للمؤسسة الاقتصادیة.

- أهمیة ودور التکالیف البیئیة فی مجال اتخاذ القرارات وتقییم الأداء.